I SA/Rz 742/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 marca 2009r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) Uchyla zaskarżoną interpretację. 2) Określa, że uchylona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. 3) Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Rz 742/08 UZASADNIENIE Spółka z o.o. "A" z siedzibą w R. we wniosku z dnia 5 maja 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność gospodarcza między innymi w zakresie handlu w branży budowlanej i w związku z tym zawarła zarówno z dostawcami, jak i z odbiorcami umowy regulujące wzajemne działania i sposób ustalania wynagrodzenia. Zgodnie z tymi umowami spółka otrzymuje procentowy bonus od obrotu lub za osiągnięcie określonego w umowie pułapu zakupów, bez świadczenia jakichkolwiek innych usług ze swojej strony. Formułując pytanie: " czy prawidłowym jest działanie polegające na dokumentowaniu tzw. bonusów /czyli premii pieniężnych/ w formie noty księgowej?", spółka wyraziła stanowisko, iż takie działanie jest prawidłowe, ponieważ premia wypłacana przez sprzedawcę nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi oraz należy ją uznać za obojętną dla podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała się na treść art. 8 ust.1 i art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz przytoczyła stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 lutego 2007r. I FSK 94/06. Na wezwania organu, spółka w odpowiedziach wyjaśniła: -wypłacane premie odnoszą się do dostaw w danym okresie, nie są związane z konkretnymi dostawami, ich udzielenie zależy wyłącznie od obrotu i dokonania zapłaty – nie ma innych warunków / pismo z 3 lipca 2008r./, - jako przedstawiciel firmy "F" /producenta/ spółka otrzymuje od niej rabat zależny od wielkości obrotu i kompensowany z należnościami firmy a następnie rabat ten jest przekładany na poszczególnych odbiorców w zależności od obrotów osiągniętych przez nich w stosunku do spółki w określonym czasie /pismo z 21 lipca 2008r./. Z kolei w piśmie z 13 sierpnia 2008r. spółka sprostowała, że w cyt. piśmie z 21 lipca 2008r. użyła mylnie pojęcia "rabat" zamiast prawidłowego pojęcia "bonus". Otrzymywane przez spółkę bonusy są rozliczane w okresach półrocznych a otrzymuje je firma, która uregulowała wszystkie należności z poprzedniego półrocza najpóźniej do końca kolejnego miesiąca i są one rozliczane w formie kompensaty z należnościami bieżącymi. Spółka przedstawiła także sposób obliczania tzw. bonusów Extra oraz bonusów – solidny partner i sprecyzowała, że rabaty / bonusy/ otrzymywane przez nią nie są przedmiotem zapytania. Minister Finansów – organ uprawniony do wydania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe a po rozpatrzeniu wezwania spółki do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi z dnia [...] września 2008r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji. W ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy co do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał unormowania zawarte w art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 7 ust.1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według których opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów /przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel/ oraz odpłatne świadczenie usług tj. każde świadczenie na rzecz określonych podmiotów, które nie stanowi dostawy towarów a w tym również - między innymi - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W definicji usługi według przedmiotowej ustawy zawarte jest więc każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu – a więc każde działanie na rzecz innego podmiotu. Odpłatność świadczenia oznacza, że świadczący usługę musi uzyskiwać bezpośrednią korzyść. Jeśli wypłacana premia jest związana z konkretną dostawą, to zgodnie z art. 29 ust.4 powołanej ustawy jest rabatem mającym wpływ na cenę i wobec tego podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W praktyce występują jednak sytuacje, gdy premie nie są związane z konkretna dostawą lecz wypłacane są nabywcy, gdy nabędzie on w określonym czasie określoną ilość /wartość/ towarów albo w tymże czasie dokona terminowych płatności w ustalony sposób. Wypłacana w tych przypadkach nabywcy premia jest związana z zachowaniem tegoż nabywcy czyli ze świadczeniem przez niego usługi a ta usługa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Według umów zawartych przez wnioskodawcę z dostawcami i odbiorcami, otrzymuje ona od swoich dostawców bonusy procentowe zależne od wielkości obrotu, rozliczane w okresach półrocznych; wypłacane premie odnoszą się do dostaw w określonym czasie i nie są związane z konkretnymi dostawami. W sytuacji, kiedy wnioskodawca otrzymuje premię pieniężną, jest usługodawcą, bo podejmuje działania w celu uzyskania określonego poziomu obrotów i za to otrzymuje od dostawców premię pieniężną; natomiast jeśli premię tę wypłaca, to jest usługobiorcą, bo to jego kontrahenci podejmują działania w celu uzyskania określonej wielkości obrotów i właśnie za to otrzymują premię. Skoro wypłacony bonus zależy od określonego zachowania nabywcy towarów, to niewątpliwie nabywca otrzymujący premię świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych a więc musi ona być odpowiednio udokumentowana bo tego wymaga art. 106 ust.1 przedmiotowej ustawy nakładający obowiązek wystawienia faktury. Niewątpliwie więc zachowanie wnioskodawcy jak i jego odbiorców /osiągnięcie poziomu obrotów w danym czasie i zapłata należności/ jest świadczeniem usług a zatem podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust.1 i art. 41 ust.13 przedmiotowej ustawy, zaś wynagrodzeniem za świadczenie tych usług jest zapłata w formie premii pieniężnej - w obu przypadkach powyższa okoliczność powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez świadczącego usługę na rzecz nabywcy usług. W ocenie organu opodatkowanie premii pieniężnej nie jest podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności, wypłata premii nie jest związana z konkretną dostawą, występują tu dwie transakcje a mianowicie: dostawa towarów i w tym przypadku wynagrodzenie płaci nabywca zaś podstawą opodatkowania jest kwota z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku oraz druga transakcja tj. świadczenie usług i w tym przypadku wynagrodzenie wypłaca dostawca a podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę podatku. Odnosząc się do stanowiska wyrażonego w powołanym przez wnioskodawcę wyroku z 6 lutego 2007r. I FSK 94/06, organ zauważył, że wyrok ten dotyczy wyłącznie sprawy w której został wydany i nie ma charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Spółka z o.o. "A" złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem art. 14, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 8 ust.1, art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi spółka wskazując na sposób rozliczania bonusów podniosła, iż stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z wyrokiem z 6 lutego 2007r. I FSK 94/06 i z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem według którego premie pieniężne stanowią czynności neutralne dla podatku od towarów i usług. Przytaczając fragment uzasadnienia powyższego wyroku spółka wskazała także na inne orzeczenia: z 22 maja 2007r. III SA/Wa 4080/06, z 16 lutego 2007r. III SA/Wa 1751/06 oraz na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2008r. którego fragment – zgodny z jej stanowiskiem – także przytoczyła. Spółka zarzuciła, że rozbieżne stanowiska organów podatkowych oraz sądów mogą stanowić naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji państwowej i organów podatkowych. Z zasad tych wynika bowiem dla organów obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, zapewnienia jednolitości prawnej działania wszystkich organów i podejmowania takich samych rozstrzygnięć w sprawach o tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swojej stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Według okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą spółkę, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie handlu materiałami budowlanymi, otrzymuje ona od swojego dostawcy tzw. bonusy udzielane jej za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w określonym czasie a z kolei sama udziela bonusów swoim odbiorcom towarów, także wówczas, gdy w określonym czasie osiągną oni określony poziom obrotów i zapłacą należności w ustalonym czasie. Bonusy te są rozliczane w okresach półrocznych, nie są związane z konkretnymi dostawami, ich wielkość określają wzajemne umowy zawarte przez skarżącą z dostawcą i odbiorcami. Sformułowane w oparciu o te okoliczności pytanie skarżącej spółki czy bonusy te mogą być dokumentowane notą księgową, wymaga przede wszystkim oceny, czy tego rodzaju sytuacja tj. osiąganie określonego poziomu obrotów w określonym czasie skutkujące otrzymaniem bonusów /premii pieniężnej/ przez nabywcę towarów a z drugiej strony udzieleniem tej premii przez sprzedawcę /dostawcę/ podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 106 ust.1 w związku z art. 2 pkt. 22 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./, to podatnicy tego podatku mają obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży / tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług – faktury te wystawia odpowiednio dostawca lub usługodawca/. Szczegółowe zasady wystawiana takich faktur określało obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur....../Dz. U. nr 95 poz. 798 z późn. zm./. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność /transakcja/ nie podlega przepisom cyt. wyżej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur. W nawiązaniu do powyższych okoliczności, decydujące znaczenie ma określenie w przedmiotowej ustawie czynności podlegających jej przepisom tj. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust.1 cyt. ustawy opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług / inne czynności pominięto jako nieistotne w niniejszej sprawie/. Dostawę towarów zdefiniowano w art. 7 cyt. ustawy i generalnie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy odpłatne świadczenie usług, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji , - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jak wskazano wyżej, w ocenie organu, działanie polegające na osiągnięciu /przekroczeniu/ określonego poziomu obrotów czyli nabycie towarów o określonej wartości w ustalonym czasie i uzyskanie za to premii pieniężnej /wynagrodzenia/ od dostawcy jest odpłatnym świadczeniem usług, bo nabywca tych towarów świadczy usługę na rzecz dostawcy poprzez uzyskanie /przekroczenie/ określonego poziomu obrotów i jest to świadczenie odpłatne, bo tą odpłatnością jest premia pieniężna /bonus/ udzielana przez dostawcę. W ocenie Sądu stanowisko powyższe nie może być uznane za prawidłowe. Przede wszystkim podkreślić należy, że powołany wyżej przepis art. 8 ust.1 cyt. ustawy wyraźnie definiuje, że odpłatnym świadczeniem usług jest ta czynność, która nie jest dostawą towarów. Jeśli tak, to brak jest podstaw do dopatrzenia się po stronie nabywcy towarów działania będącego czymś innym niż "współrealizacja" dostawy towarów dokonywanej przez dostawcę, przy czym ta " inność" miałaby polegać na otrzymaniu dostaw o określonej wartości i zapłaty za nie. Sam fakt, że za dostawę towarów płaci dostawcy nabywca tychże towarów a premię pieniężną wypłaca /w uzgodniony sposób/ dostawca nabywcy, nie oznacza automatycznie, że między tymi podmiotami istnieje jeszcze inny – oprócz dostawy – stosunek prawny, gdyż brak jest cech taki stosunek odróżniających. W istocie bowiem dostawca towarów dokonując dostawy tj. przenosząc własność towarów na nabywcę, realizuje swoje zobowiązanie i za to otrzymuje od nabywcy należność /zapłatę/ a w związku z tym, że dostawa ta osiągnęła określoną wartość w ustalonym czasie i cena została zapłacona, udziela nabywcy bonusu tj. w rzeczywistości pewnego obniżenia należności. Następuje to jednak w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już zapłacone a więc bonus ten nie jest przypisywany do którejkolwiek z tych dostaw. Odpłatne świadczenie usług – jak zasadnie stwierdza organ - oznacza wzajemność świadczeń /usługodawca świadczy usługę a usługobiorca płaci za to stosowną należność – wynagrodzenie/ ale w ocenie Sądu bezpodstawne jest przyjęcie, że nabywanie towarów stanowi odrębną czynność od dostawy tj. z jednej strony podlegałaby opodatkowaniu dostawa a z drugiej strony nabycie tych właśnie towarów od tego właśnie dostawcy. Nabywanie towarów w określonym czasie i za określoną cenę /obrót/ i terminowa zapłata nie jest czymś innym od nabycia /realizacji dostawy/ i brak jest podstaw do doszukiwania się w tych czynnościach świadczenia ze strony nabywcy usługi tylko dlatego, że dostawca motywuje nabywcę do takich zakupów przez przyznanie mu określonej premii pieniężnej niepowiązanej z należnościami za konkretną dostawę. Nabywca – odbiorca towarów w określonym czasie realizuje obrót określonej wielkości na który składa się realizacja wielu poszczególnych dostaw. Okoliczność, że dla otrzymania premii pieniężnej, wartość tych dostaw podlega zsumowaniu, nie oznacza, iż w ten sposób osiągnięcie tego poziomu obrotów stało się usługą /stanowiło usługę/; ponadto w istocie kontrahent otrzymujący premię nie wykonuje żadnych innych działań, których beneficjentem byłby dostawca /sprzedawca/ oprócz tych, które są elementem dostawy tj. odbioru towarów i zapłaty ceny. Sam fakt zwiększenia częstotliwości realizowania dostaw w określonym czasie lub też zwiększenie ich wartości i dokonanie zapłaty nie może powodować " tworzenia" między tymi samymi stronami tej samej czynności, innego stosunku prawnego wywołującego oddzielny stan prawnopodatkowy. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1 cyt. ustawy osiągania określonego poziomu obrotów w określonym czasie przez nabywcę i terminowej zapłaty a w konsekwencji uzyskanie z tego tytułu premii pieniężnej /bonusów/ niepowiązanej z konkretną dostawą nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a więc nie musi być dokumentowane fakturą. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007r. I FSK 94/06 /ONSA i wsa nr 6 poz. 153 z 2007r./, podtrzymane także w wyroku tegoż Sądu z 23 września 2008r. I FSK 998/08 /niepub./. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. 152 tejże ustawy orzekł o jej niewykonywaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy powołanej bezpośrednio wyżej przy uwzględnieniu § 2 ust.1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi..... / Dz.U. nr 212 poz. 2075/.