III SA/Wa 3156/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w N. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3156/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko R. S.A. w N. zwanej też dalej "Spółką" lub "Skarżącą", zawarte we wniosku z dnia [...] czerwca 2008 r., dotyczącym podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku: Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dystrybucji środków piorących i czyszczących. W tych ramach prowadzi i zamierza prowadzić działania zmierzające do zwiększenia popytu na dystrybuowane towary. Do działań tych należy: 1) Program lojalnościowy (zdarzenie przyszłe) – program kierowany ma być do dystrybutorów nabywających sprzedawane towary. Nabycie towarów uprawniać będzie do otrzymania określonej ilości punktów, które następnie będą mogły być wymieniane na bezpłatne nagrody rzeczowe. Celem tego programu ma być budowanie lojalności nabywców, co prowadzić ma do zwiększenia sprzedaży. Wydawane nagrody mają więc ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. 2) Konkursy i loterie premiowe – w ramach tego programu Skarżąca organizuje konkursy i loterie premiowe dla konsumentów. Warunkiem udziału konsumenta w tym programie jest nabycie określonego produktu w określonym czasie oraz zgłoszenie się konsumenta do programu, zaś warunkiem przyznania nieodpłatnej nagrody - wylosowanie konsumenta do takiej nagrody. Nagrody wydawane w loteriach i konkursach mają ścisły związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. 3) Wydawanie towarów na cele reprezentacji – Spółka podejmuje gości reprezentujących bądź dostawców nabywanych przez nią towarów i usług, bądź nabywców oferowanych towarów. Na tych spotkaniach Spółka zużywa towary nabyte w celu podejmowania gości (napoje, słodycze, owoce), wręcza gościom upominki, co wpływa na wizerunek Skarżącej. Zużywane towary konsumpcyjne oraz wręczane upominki są więc ściśle związane z działalnością przedsiębiorstwa Spółki. Dobre relacje z takimi gośćmi przekładają się na wyniki finansowe Skarżącej. 4) Wydawanie towarów na cele reklamy – Spółka wydaje gadżety reklamowe oznaczone znakami towarowymi, np. długopisy, czapeczki, kubki. Gadżety takie wydają hostessy w punktach handlowych osobom, które dokonują zakupów towarów Spółki, jak też uczestnikom imprez masowych, np. festynów. Gadżety te są małej wartości, choć mogą przekraczać wartość 5 zł, nie jest ponadto prowadzona ewidencja osób je otrzymujących. Wydawane towary służą zwiększeniu rozpoznawalności marek produktów Spółki, a więc zwiększeniu przychodów. W związku z powyższym Spółka zadała cztery pytania: 1) Czy nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programu lojalnościowego, jako przekazanie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?, 2) Czy nieodpłatne przekazanie towarów w ramach konkursów i loterii, jako przekazanie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?, 3) Czy nieodpłatne przekazanie towarów w ramach reprezentacji, jako przekazanie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?, 4) Czy nieodpłatne przekazanie gadżetów reklamowych, jako przekazanie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?. Zdaniem Spółki we wszystkich tych przypadkach dochodzi do wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wydania te nie stanowią zatem dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą". Odpłatną dostawą towarów jest bowiem także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem przekazanych towarów, w całości lub w części (art. 7 ust. 2 ustawy). W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., aby dane bezpłatne wydanie mogło być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: wydanie nie może wiązać się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a ponadto podatnikowi służy prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tą czynnością. W ocenie Skarżącej w sprawie nie zaistniał pierwszy warunek, gdyż przekazanie towarów ma bezsprzecznie związek z prowadzonym przedsiębiorstwem i służy wzrostowi sprzedaży. Powyższe stanowisko Spółki Organ uznał za nieprawidłowe. Wskazując na art. 5 ust. 1 punkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy ocenił, że równoznaczne z odpłatną dostawą jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż z tym przedsiębiorstwem związane, w szczególności wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego. Z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, według Organu, iż nie uznaje się za dostawę przekazanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. W art. 7 ust. 4 ustawy zdefiniowano pojęcie "prezenty o małej wartości" – są to przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 punkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, albo których przekazania nie ujęto w tej ewidencji, jeśli wartość towaru nie przekracza 5 zł. Z kolei przez próbki należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy, niewielką ilość towaru, przy zachowaniu dalszych wymogów tego przepisu, jeśli ilość i wartość towaru nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Organ na tej podstawie uznał, że nie jest opodatkowane przekazanie towarów o wartości do 5 zł, jak też o wartości łącznej od 5, 01 zł do 100 zł, pod warunkiem prowadzenia ewidencji osób obdarowanych. Wyłączone z opodatkowania są więc czynności, które ściśle wiążą się z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 ustawy zawiera wyłączenia, związane z prowadzoną działalnością, z ust. 2, to ust. 2 tego artykułu, według Organu, dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia zarówno na cele związane, jak też niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że Ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Zatem opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, o ile podatnikowi służy prawo obniżenia podatku należnego, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź towaru odpowiadającego definicji prezentu o małej wartości albo próbki. Neutralne podatkowo jest też takie przekazanie towaru, w związku z nabyciem którego podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku. W dalszej części interpretacji Organ wskazał przypadki, w których prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje. Ponieważ jednak Spółce przysługuje prawo obniżenia podatku należnego przy nabyciu przekazywanych towarów, to przekazanie towarów w ramach powyżej wskazanych czterech sytuacji faktycznych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to także przypadków przekazywania gadżetów (pytanie nr 4), jeśli jego wartość przekracza 5 zł, a nie jest prowadzona ewidencja osób obdarowanych. Organ nie udzielił przy tym odpowiedzi dotyczącej opodatkowania zużycia towarów konsumpcyjnych (np. napojów, słodyczy, owoców) w ramach wydania ich na cele reprezentacji (stan faktyczny nr 3), gdyż – jak zauważył – podatnik o to nie pytał. Organ zauważył, że jeśli podatnik obniżył podatek należny przy nabyciu przekazywanych towarów, to ich przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, prowadziłoby do sytuacji, że żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu powtórzyła zasadniczo swoje argumenty. Oceniła, że przy interpretacji stosownych przepisów ustawy dokonanej przez Organ zbędne byłoby wskazywanie przez Ustawodawcę celu przekazywania towaru na rzecz obdarowanych. Tymczasem art. 7 ust. 2 ustawy wyraźnie odwołuje się do tego celu stanowiąc, że przez dostawę rozumie się przekazanie towarów na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na wezwanie Organ ponowił swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z dnia [...] lipca 2008 r. Spółka ponowiła swoje stanowisko, iż art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 7 ust. 3 punkt 1 ustawy należy odczytywać w taki sposób, że: - przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem, - dostawą nie jest więc przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, - dostawą nie jest ponadto przekazanie przez podatnika, bez względu na cel przekazania, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek. Nieprawidłowa w ocenie Spółki jest interpretacja Organu, która nie czyni różnicy w celu przekazania towarów. Niezasadne jest stanowisko, że każde przekazanie towaru podlega opodatkowaniu, jeśli tylko podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego, i o ile nie jest ono przekazaniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek. Zdaniem Spółki w art. 7 ust. 3 ustawy wyłączone są z opodatkowania te czynności, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2, czyli wydania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek towarów i prezentów na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Natomiast wszystkie wydania na cele związane z przedsiębiorstwem, w tym wydania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów, wyłączone są z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Ponowił ocenę, że literalna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi wątpliwości. Konieczne więc jest zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Ustawodawca wyłączył, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości, to należy według Organu uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma więc znaczenia, czy takie przekazanie miało miejsce w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czy poza nim. Inne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że w ust. 3 Ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które – jako związane z przedsiębiorstwem – i tak podlegały wyłączeniu. Taka wykładnia prowadziłaby do wniosku o nieracjonalności Ustawodawcy. Art. 7 ust. 1 zawiera definicję dostawy towarów, art. 7 ust. 2 stanowi rozwinięcie tej definicji i wskazanie pozostałych przypadków (m.in. nieodpłatnego przekazania), które mogą być uznane za dostawę, zaś art. 7 ust. 3 wymienia towary, których nieodpłatne przekazanie wyłączone jest z opodatkowania. Opodatkowaniu podlega więc każde nieodpłatne przekazanie towarów, przy istnieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyjątkiem wymienionym w art. 7 ust. 3 ustawy. Organ powtórzył ponadto, że stanowisko Spółki prowadzi do absurdalnych konsekwencji naruszenia zasady powszechności i neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Wykładnia art. 7 ustawy zaprezentowana przez Organ jest, według niego, zgodna z art. 5 ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także z art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/EWG z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności Ustawodawcy, które polega na przyjęciu, żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej. W art. 7 ust. 1 ustawy określona jest definicja dostawy towarów. Definicja ta nawiązuje wyraźnie do art. 5 ust. 1 (verba legis: "...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega o d p ł a t n a (podkreślenie Sądu) dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy – opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy – związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany. W dalszej części art. 7 ustawa ustanawia wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejną, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Interpretacja zaprezentowana przez Organ, jak słusznie oceniła to Spółka, pomija ten drugi element art. 7 ust. 2, tzn. zakłada, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, nic nie znaczą, a zatem, że są w istocie zbędne. Taka interpretacja musi być uznana za wadliwą, naruszającą przywołaną wyżej zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektuje ona założenia racjonalności Ustawodawcy. Organ uznał mianowicie, że Ustawodawca ustanawia przepisy, które, w jakiejś przynajmniej części, są zbędne. Takie stanowisko Organu należy odrzucić. Błędne jest też stanowisko Organu, iż przyjmując pogląd Spółki należałoby uznać, że w art. 7 ust. 3 ustawy Ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Otóż przyjmując pogląd Skarżącej nie zostaje podważona racjonalność Ustawodawcy, gdyż z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika. Bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, z wyraźnej woli Ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem. W ten sposób ustanowiony został wyjątek wobec art. 7 ust. 2 ustawy, a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3. Powyżej zaprezentowana przez Sąd wykładnia ustawy pozostaje w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 112, z tym jedynie wyjątkiem, iż polska ustawa operuje dodatkowo pojęciem "drukowane materiały reklamowe i informacyjne", które z kolei nie występuje w tych przepisach prawa wspólnotowego. Ponieważ jednak Spółka nie przekazuje i nie zamierza przekazywać takich materiałów, tę odrębność polskiej ustawy na potrzeby niniejszej sprawy można pominąć. Analogicznie poza rozważaniami można pozostawić fakt, iż dla zaistnienia dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy konieczne jest m.in., aby podatnik mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony od czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 – Spółka podała bowiem, że takie prawo jej przysługiwało. Niemniej, poza istnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla zaistnienia opodatkowanej dostawy w świetle art. 7 ust. 2 konieczne jeszcze jest, aby przekazanie towaru nastąpiło w celu innym, niż związany z przedsiębiorstwem. Tymczasem niesporne jest, iż Spółka w opisanym stanie faktycznym przekazała i zamierza przekazać towary na cele ściśle z tym przedsiębiorstwem związane. Nie można podzielić argumentacji Organu, iż stanowisko Spółki prowadzi do absurdalnego wniosku, iż żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Otóż w niniejszej sprawie taki podatek istotnie nie będzie zapłacony, ale nie można nazwać takiej sytuacji absurdalną. Ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym. Co więcej – także Organ taką sytuację zauważa i nie traktuje jej jako absurdalnej. Organ przyznaje bowiem, że w przypadku przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów i próbek, podatnik przekazujący je nie zapłaci podatku, nie zapłaci go też żaden inny uczestnik obrotu. Niezrozumiałe są więc powody, dla których w tym przypadku Organ akceptuje ten "absurd", zaś w przypadku określonym w art. 7 ust. 2 ustawy kategorycznie go wyklucza. Wskazać należy dodatkowo, iż analogicznej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy dokonał NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07 (Lex nr 371671). W wyroku tym NSA ocenił, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. istotny prawnie jest cel, na jaki podatnik przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania zaskarżonych Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.