II FSK 969/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 14/09 w sprawie ze skargi P. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od P. P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził w Spółce z o.o. P. w likwidacji kontrolę podatkową. W efekcie dokonanych ustaleń wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2002 r. do grudnia 2005 r. Spółka nie uregulowała powyższych zobowiązań podatkowych, zatem organ podatkowy podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zapłaty. Czynności te pozostały jednak bezefektywne. Pismem z dnia 15.10.2007 r. Naczelnik US jako organ egzekucyjny wystąpił do likwidatora Spółki o wskazanie jej majątku. Uzyskał informację, iż P. Sp. z o.o. w likwidacji nie posiada innych rachunków bankowych poza zgłoszonym organowi, nie posiada nieruchomości, wykaz wierzytelności i środków trwałych zostanie przedstawiony po weryfikacji dokumentów. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 17.04.2008 r. organ podatkowy wszczął postępowanie wobec członka zarządu Spółki P.K., zmierzając do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. W jego wyniku wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, bowiem P.K. funkcję członka zarządu w Spółce pełnił w okresie, kiedy powstawały przedmiotowe zobowiązania. Z ustaleń wynika, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela. Nie dokonano również zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, jak również nie wskazano majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja należności. 2. Od powyższej decyzji P.K., odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego postępowania. Zarzucił naruszenie art. art. 116, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. 3. Po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P.K. za dodatkowe zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług dotyczące okresów styczeń - wrzesień 2003 r. oraz marzec, maj i lipiec 2005 r. w łącznej kwocie 69.622 zł z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 5.344 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.850,12 zł i umorzył postępowanie w wymienionym zakresie. 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący w pierwszej kolejności podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego orzeka jedynie o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za dodatkowe zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług. Decyzja nie zawiera natomiast rozstrzygnięcia co do pozostałych elementów będących przedmiotem odwołania, a więc zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości i kosztów postępowania. Ponadto zarzucono także naruszenie art. 116 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121, art. 123 i art. 127 Ordynacji podatkowej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tej części umorzył postępowanie nie orzekając w pozostałym zakresie rozpatrywanej sprawy. Natomiast treść uzasadnienia powyższej decyzji wskazuje, że organ wypowiedział się o utrzymaniu w mocy decyzji w części nie uchylonej. Wobec podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pomijającego zobowiązania skarżącego w części która nie została uchylona Sąd nie miał podstaw do oceny decyzji w tej właśnie części, która jak wynika ze skargi jest w zasadzie przedmiotem sporu. W uchylonym i umorzonym zakresie skargi nie wniesiono. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien wydać decyzję mając w szczególności na uwadze treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej czyli konieczność prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty tj. obejmując całość rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. 7. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając: a) naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w części, rozstrzygnięcie powinno zawierać zarówno człon, w którym uchylając orzeka się co do istoty, jak również człon o utrzymaniu w mocy pozostałej części decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organ odwoławczy nie rozstrzygnął sprawy co do jej istoty (nie objął rozstrzygnięciem całości sprawy podatkowej rozpatrywanej przez organ pierwszej instancji), a w konsekwencji uznał, iż pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji odwoławczej, a jej uzasadnieniem wystąpiły rozbieżności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłankę, niemającą istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem brak w rozstrzygnięciu zwrotu "w pozostałym zakresie utrzymuje decyzję w mocy" nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, - art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, gdyż braki w uzasadnieniu wyroku nie pozwalają na prześledzenie procesu rozumowania Sądu, na sformułowanie kontrargumentów przeciw stanowisku Sądu, co w konsekwencji utrudnia polemikę w tym zakresie i kontrolę kasacyjną orzeczenia. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo pewnych zastrzeżeń co do jej uzasadnienia. 1. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest niekonsekwentne. Sąd stwierdził (s.7), że organ odwoławczy uchylił w części zaskarżoną decyzję i umorzył w tej części postępowanie "... nie orzekając w pozostałym zakresie rozpatrywanej w wyniku odwołania sprawy". Następnie (s.8) wyjaśnił, że "w uchylonym i umorzonym zakresie skargi nie wniesiono", a przedmiotem sporu jest podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie pomijające zobowiązania skarżącego w części, która jest w zasadzie przedmiotem sporu. To ostatnie sformułowanie nie jest zrozumiałe. Albo organ odwoławczy "podjął" – czyli wydał decyzję w tym przedmiocie albo "nie podjął" (nie wydał) i w takiej sytuacji brak jest przedmiotu zaskarżenia. Zatem przyjmując stanowisko skarżącego, że "decyzja nie zawiera natomiast rozstrzygnięcia co do pozostałych elementów będących przedmiotem odwołania..." Sąd powinien odrzucić skargę jako niedopuszczalną (art. 58 § 1 pkt 6 ppsa) gdyż wniesiona została od nieistniejącego orzeczenia. Jeżeli oczywiście przyjąć, że rozstrzygnięcia w "pozostałej części" nie było to strona mogła w terminie 14 dni od dnia doręczenia zażądać jej uzupełnienia w tym zakresie (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero po uzupełnieniu tego braku dopuszczalne było wniesienie skargi od uzupełniającego rozstrzygnięcia. 2. Art. 233 Ordynacji podatkowej nie używa sformułowania, które byłoby adekwatne dla zaskarżonej decyzji – "zmienia zaskarżoną decyzję i orzeka co do istoty sprawy" (por. art. 386 § 1 Kpc). Stąd też występują trudności w prawidłowym zredagowaniu reformatoryjnych decyzji organu odwoławczego. Taką właśnie była zaskarżona decyzja, którą obniżono sumę zaległości obciążających skarżącego o zobowiązanie z tytułu "sankcji VAT". W ocenie sądu pierwszej instancji decyzja powinna zawierać zarówno rozstrzygnięcie przewidziane w § 1 pkt 2 lit. a) tego przepisu (uchyla w części i ustala zakres odpowiedzialności) jak i w pkt 1 (utrzymuje w mocy). Tymczasem są to rozstrzygnięcia alternatywne na co wskazuje słowo "albo" (tzw. alternatywa rozłączna). W orzecznictwie NSA zwrócono już uwagę, że w przypadku wydania decyzji reformatoryjnej organ odwoławczy nie jest zobowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1385/05). Niepotrzebnie w zaskarżonej decyzji użyto sformułowania "... i umarza postępowanie w tym zakresie" gdyż umorzyć je można tylko "w sprawie" i to po uprzednim uchyleniu decyzji w całości (lit. a) po słowie "bądź"). Czy jednak to uchylenie czysto formalne, mogło mieć jakikolwiek – nie mówiąc już o "istotnym" wpływie w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa? Oczywiście – nie. Decyzja, którą należy traktować jako całość (sentencja wraz z uzasadnieniem) jest w pełni zrozumiała, o czym świadczy między innymi zwalczanie nieistniejącego rozstrzygnięcia w skardze kasacyjnej. Skoro "zdjęto" ze skarżącego odpowiedzialność za część ciążących na spółce P. zaległości podatkowych a w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono przesłanki jego odpowiedzialności w pozostałym zakresie to nie ma cienia wątpliwości, że w tej właśnie części decyzja organu pierwszej instancji pozostała w mocy. Nie miał tej wątpliwości sam skarżący, skoro podniósł zarzut naruszenia przede wszystkim art. 116 Ordynacji podatkowej. 3. Zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związki z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku bez potrzeby ustosunkowania się do zarzutu naruszenia jeszcze art. 141 § 4 ppsa. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 tej ustawy orzec jak w sentencji.