VIII SA/Wa 439/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2008r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2007r. ponownie określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł. Poprzednia decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2007r. została uchylona decyzją kasacyjną organu odwoławczego z [...] września 2007r. 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 38a oraz art. 16g ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a także na ustalenia faktyczne Naczelnika US dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że Spółka zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów o [...] zł, w tym: a) – [...] zł ([...]+[...]) – wydatki poniesione w 2001r., dotyczące adaptacji lokali zarządzanych przez Spółkę, będących własnością Z.D., znajdujących się w budynku położonym w W., przy ulicy [...], jako stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym (art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16d ust. 2 oraz art. 16g ust. 7); b) – [...] zł – wydatki remontowo – budowlano – aranżacyjne dotyczące adaptacji wymienionych wyżej lokali zarządzanych przez Spółkę, będących własnością Z.D., znajdujących się w budynku położonym w W., przy ulicy [...], a także tego samego rodzaju wydatki dotyczące adaptacji lokalu przy ulicy [...] w W. (restauracja), z którego Spółka korzystała na podstawie umowy dzierżawy zawartej [...] października 2001r. z [...] Sp. z o. o. oraz wydatek związany z wyceną zabudowanej nieruchomości przy ulicy [...], jako stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16d ust. 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.p.); c) – [...] zł – wydatki poniesione w 2001r. zarachowane wówczas na koncie [...] "amortyzacja", [...] grudnia 2001r. zaliczone do inwestycji w obcym środku trwałym, tytułem wyposażenia lokali przy ulicy [...] w W. (k. [...] – [...] akt kontroli), dotyczące zakupu mebli, sprzętu AGD i RTV (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16d ust. 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.p.); d) – [...] zł – opłata za nekrolog prasowy (kondolencje) w związku ze śmiercią matki Z.D. (udziałowca Spółki i członka jej rady nadzorczej) - brak związku pomiędzy wymienionym wydatkiem oraz przychodami Spółki (art. 15 ust. 1); e) – [...] zł – wydatek związany z zakupem 3 biletów lotniczych do [...] dla członków rady nadzorczej Spółki, tj. Z.D. i C.D. (art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.); f) – [...] zł – kwota potraktowana przez Spółkę jako wynagrodzenie Z.D. (udziałowca i członka jej rady nadzorczej), na podstawie polecenia księgowania z [...] grudnia 2002 r. (k. [...] akt podatkowych), jako rozliczenie Spółki z jej udziałowcem związane z zakupem od niego lokalu przy ulicy [...] w W.– Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzenia, nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży wymienionego lokalu, a przelana na rachunek bankowy Z.D. przez Bank [...] kwota zaciągniętego przez Spółkę kredytu została zwrócona przez Z.D. (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a i pkt 57 u.p.d.o.p.); 1.3.Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki wynikających z treści odwołania, Dyrektor IS stwierdził, że uchybienia organu I instancji dotyczące uzasadnienia jego decyzji nie spowodowały konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na usunięcie tych uchybień przez organ odwoławczy. Dodał, że organy podatkowe podjęły stosowną inicjatywę dowodową. Nie są jednak związane obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania okoliczności, które mogą potencjalnie okazać się korzystne dla podatnika. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe (m. in. wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05). Zauważył, że wydatki dotyczące adaptacji lokali mieszkalnych w stanie surowym, będących własnością Z.D. (a) należy potraktować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Powołał się przy tym na zeznania świadka (P.S.), który wykonywał prace budowlano – adaptacyjne w tych lokalach, którymi Spółka zarządzała od [...] sierpnia 2001 r. na podstawie stosownej umowy zlecenia zawartej ze Z.D. Dodał, że z § 3 pkt 3 tejże umowy wynika, iż Zleceniobiorca (Spółka) dokona adaptacji lokali w celu ich następnego wynajęcia. Sporne wydatki należało zatem zaliczyć do inwestycji w obcych środkach trwałych. Zauważył, że także Spółka zaliczyła te wydatki w 2001 r. do inwestycji w obcych środkach trwałych. Dyrektor IS stwierdził, że także inne wydatki Spółki związane z pracami remontowo – budowlano – aranżacyjnymi w lokalach przez nią zarządzanych lub dzierżawionych (b) należy zaliczyć do inwestycji w obcych środkach trwałych. Także wydatki związane z wyceną nieruchomości przy ulicy [...] w W., jako dotyczące adaptacji budynku biurowego na potrzeby restauracji. Dodał, że to Spółka na odwrocie poszczególnych faktur opisywała poszczególne wydatki jako "adaptacja lokali dla najemców [...]", "prace aranżacyjne pomieszczeń pod wynajem [...]", a część z tych wydatków była księgowana jako "adaptacja lokalu" (k. [...] akt podatkowych). Powołał się przy tym na zeznania świadków S.D. i J.T. Podniósł, że wydatki związane z modernizacją systemu alarmowego i monitoringu (w tym wymiana starych kabli) także należy zaliczyć do prac adaptacyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika Spółki, iż przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za inwestycję w obcym środku trwałym, gdyż to najemcy, a nie Spółka, przyjęli lokale do używania. Dyrektor IS stwierdził nadto, że wszystkie wydatki poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania (w tym wydatki związane z zaciągnięciem kredytu), stanowią koszt wytworzenia danego środka trwałego. Powołał się przy tym (a-b) na art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.p. Odnośnie spornych wydatków w kwocie [...] zł dotyczących lokali mieszkalnych przy ulicy [...] w W. (c) Dyrektor IS zauważył, że Spółka przyznała, iż błędnie potraktowała je jako wyposażenie i bezpośrednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Pouczył skarżącą, iż jako odrębne środki trwałe podlegają one amortyzacji od czasu ujawnienia ich w stosownej ewidencji. Zauważył, że wymieniona kwota została przez Spółkę zaliczona do inwestycji w obcych środkach trwałych w grudniu 2001 r. Jako podstawę prawną odmowy zaliczenia spornych wydatków (c) do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy ponownie powołał wymienione wyżej przepisy (a – b). Dyrektor IS nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika Spółki, iż wydatek w kwocie [...] zł tytułem kondolencji prasowych zamieszczonych w Gazecie Wyborczej w związku ze śmiercią matki Z.D. (d) ma związek z przychodami Spółki. Wydatek ten nie dotyczył bowiem jej pracowników (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wydatków związanych z zakupem biletów lotniczych na przelot do [...] członków rady nadzorczej Spółki (e) nie uznał za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Zauważył, że zgodnie z powołanym przepisem, tylko wynagrodzenia osób wchodzących w skład rady nadzorczej mogą być zaliczanie do kosztów podatkowych osoby prawnej. Odnośnie spornej kwoty [...] zł zaliczonej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jako wynagrodzenie Z.D., członka rady nadzorczej Spółki (f), organ odwoławczy powtórzył, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzenia. Mając zaś na względzie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., polecenia księgowania wymienionej kwoty w formie potrącenia, nie można uznać za dowód potwierdzający zasadność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Dodał, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza wystąpienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy przychodami Spółki oraz zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika US wskazanych przez Spółkę przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 196 § 3, art. 193 oraz art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stopniu powodującym konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie znalazł przy tym wystarczających podstaw do uzupełnienia materiału o dowody ze źródeł osobowych, gdyż ich przedmiotem miały być okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami albo okoliczności bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie znalazł podstaw do przesłuchiwania Z.D. Tym bardziej, że Spółka wskazała jego adres do doręczeń w S., pomimo ścisłych związków tej osoby ze Spółką. Nie dopatrzył się konieczności powoływania biegłego w celu określenia zakresu prac wykonanych w lokalach będących własnością Z.D. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] sierpnia 2008r. wniosła skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od uchylenia decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki; - art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakup biletów lotniczych celem odbycia podróży przez członków rady nadzorczej skarżącej w związku z jej działalnością, nie stanowi kosztu podatkowego; - art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że używanie inwestycji w obcym środku trwałym może polegać także na oddaniu tego środa trwałego wraz z dokonaną w nim inwestycją do używania podmiotowi trzeciemu; - art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, gdy przepis ten dopuszcza możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku wskazanych w art. 16a i 16b (w tym inwestycji w obcym środku trwałym), o wartości początkowej nie przekraczającej [...] zł; - art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup rzeczy o wartości netto przekraczającej [...] zł, wykorzystywane przez Spółkę w posiadanych przez nią lokalach, są ujawnionymi środkami trwałymi; - art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty wyceny nieruchomości celem ustanowienia na niej zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na wybudowanie środka trwałego, powiększają wartość początkową tego środka trwałego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego, nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki, a także dokonaniu oceny faktycznie zebranego w sprawie materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że wydatki dotyczące zakupu materiałów remontowo – budowlanych, wykorzystanych następnie do przystosowania na potrzeby wynajmu lokali mieszkalnych, nie mogą zostać uznane za inwestycje w obcych środkach trwałych. Podniósł, że Spółka nie przyjęła w zasadzie tych lokali do używania. Były one przedmiotem najmu (siedziba Spółki mieściła się w innym miejscu). Tym samym, brak jest podstaw do zastosowania art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Pojęcie "używanie" wymienione w tym przepisie oznacza bowiem faktyczne władanie rzeczą. Skoro lokalem władał najemca, to sporny przepis nie dotyczy Spółki jako wynajmującego. Ponadto, zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki w kwotach nie większych niż [...] zł mogą być zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych (a). Powołując się na art. 16j ust. 4 pkt 1 i art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. autor skargi wywiódł, że w sytuacji, gdy organ kwestionuje możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków, które jego zdaniem dotyczą inwestycji w obcym środku trwałym, to powinien zaliczyć do kosztów podatkowych stosowne odpisy amortyzacyjne za dany rok podatkowy od środka trwałego, o którym Spółka posiadała wiedzę. Dla istnienia środka trwałego nie jest bowiem niezbędne ujęcie go w stosownej ewidencji. Wskazał przy tym na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy istniejący środek trwały nie został ujęty w stosownej ewidencji (art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej). 2.3. Odnośnie kwoty [...] zł (b) autor skargi podniósł, że dotyczy ona następujących wydatków: prac remontowo – budowlano – aranżacyjnych w lokalach przy ulicy [...]i [...], a także wyceny nieruchomości przy ulicy [...]. Także w tym zakresie podtrzymał argumentację i zarzuty dotyczące punktu a). Dodał, że opis poszczególnych faktur dokonany przez Spółkę nie przesądza o charakterze wydatków. Organy nie ustaliły zatem należycie stanu faktycznego sprawy. Bezpodstawnie przyjęły, że wszystkie wydatki dotyczące tych lokali należało uznać za wydatki adaptacyjne. Zdaniem autora skargi, wydatki dotyczące sporządzenia wyceny nieruchomości w celu zaciągnięcia kredytu bankowego służącego wybudowaniu nowego biurowca, powinny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie dotyczą bowiem bezpośrednio wytworzenia środka trwałego. 2.4. Zdaniem pełnomocnika Spółki, wydatki związane z zakupem wyposażenia lokali przy ulicy [...] w W. (zakup mebli, sprzętu RTV i AGD), błędnie zaliczone prze Spółkę do zakupu wyposażenia i zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych, powinny podlegać odpisom amortyzacyjnym. Obowiązkiem organów było zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych za 2002 r. pomimo tego, że poszczególne środki trwale nie zostały ujęte w stosownej ewidencji (c). Autor skargi powtórzył w tym zakresie uprzednio prezentowaną argumentację. 2.5. Wydatek związany z nekrologiem w prasie (kondolencjami) powinien zostać w ocenie autora skargi zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jako pośrednio związany z przychodami Spółki. W ten sposób pogłębiana jest bowiem więź podatnika z osobami świadczącymi na jego rzecz szeroko rozumianą pracę (d). Wydatki związane z zakupem 3 biletów lotniczych dla członków rady nadzorczej Spółki, związane były z ze spotkaniem z przedstawicielami Grupy [...] w W. Związane są zatem z działalnością gospodarczą skarżącej (e). 2.6. Kwota [...] zł stanowiąca honorarium (premię) dla członka rady nadzorczej Spółki (Z.D.) powinna zdaniem autora skargi zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Bezgotówkowe spełnienie świadczenia przez Spółkę w drodze spłaty zobowiązania Z.D. (potrącenie) nie sprzeciwia się zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. 2.7. W ocenie autora skargi, organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Odstąpiły od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego ze źródeł osobowych. Nie wyjaśniły charakteru prac wykonanych w lokalach mieszkalnych przy ulicy [...] w W. Poszczególne prace remontowe w budynku przy ulicy [...] bezpodstawnie uznały za prace adaptacyjne. Pisemne oświadczenie świadka nie może zostać zdaniem pełnomocnika Spółki uznane za dowód w sprawie. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. Zdaniem Sądu, organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafnie przyjął, że Spółka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków związanych z nekrologiem prasowym (kondolencje) i przychodami skarżącej (d). Wydatek ten nie dotyczy bowiem pracownika Spółki. Zaliczenie spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółki nastąpiło zatem z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 5.2. Zasadnie organy odmówiły Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków dotyczących zakupu biletów lotniczych dla członków jej rady nadzorczej (e). Skoro wydatki te nie wchodziły w skład wynagrodzenia osób zasiadających w radzie nadzorczej, to mając na względzie art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., FSK 2503/04, M.Podat. 2005/12/2, Lex nr 191878). Drugorzędne znaczenie w tej sytuacji należy przypisać temu, czy miały one związek z przychodami skarżącej. W konsekwencji, brak było wystarczających podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w tym zakresie. 5.3. Zdaniem Sądu, Spółka nie wykazała, że faktycznie wypłaciła członkowi jej rady nadzorczej i udziałowcowi, Z.D., kwotę [...] zł. Powoływanie się przez Spółkę na polecenie księgowania z [...] grudnia 2002 r., z którego treści wynika, że kwota ta stanowi rozrachunki ze Z.D. w związku z kredytem bankowym na kupno od niego prawa do lokalu przy ulicy [...] w W., nie może zostać uznane za podstawę do zaliczenia wymienionej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Bezsporne bowiem jest, że do umowy sprzedaży tego lokalu nie doszło. Zaciągnięty przez Spółkę kredyt bankowy został spłacony przez Z.D. Uprzednio kwota wynikająca z umowy kredytowej została przelana na rachunek bankowy Z.D., który został uznany za dłużnika Banku w związku z wypowiedzeniem umowy kredytowej. Spółka nie wykazała więc, że sporne wynagrodzenie członka jej rady nadzorczej zostało faktycznie wypłacone. Drugorzędne znaczenie należy zaś przypisać temu, że skarżąca nie wykazała także związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zaliczeniem do kosztów podatkowych spornej kwoty oraz jej przychodami. Skoro nie wykazała, że poniosła wydatek, to nie ma powodów do badania, czy sporna kwota ma związek z przychodami skarżącej. 6.1. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS także co do tego, że wydatki związane z pracami budowlano – adaptacyjnymi polegające na przystosowaniu dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki poszczególnych lokali (budynków) zarządzanych lub dzierżawionych przez skarżącą, należy uznać za ich adaptację, a tym samym za inwestycje w obcych środkach trwałych (a – b). Wynika to z oceny dokonanej przez organ odwoławczy w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie organy powołały się na § 3 pkt 3 umowy o zarządzanie oraz fakt, iż lokale przy ulicy [...] w W. znajdowały się w stanie surowym, a dokonane w nich prace budowlane (wykończeniowo – adaptacyjne) służyły przystosowaniu tych lokali na potrzeby działalności gospodarczej (najmu). Tym bardziej za adaptację należy uznać wydatki związane z przystosowaniem budynku biurowego (nieruchomości) na potrzeby restauracji. Skoro Spółka zaliczała poszczególne wydatki do inwestycji w obcych środkach trwałych, opisywała poszczególne faktury jako wydatki dotyczące wytworzenia środka trwałego, a charakter wykonanych prac został potwierdzony przez świadków, to brak jest podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w tym zakresie. Wydatki dotyczące adaptacji przedmiotowych lokali, zarządzanych lub dzierżawionych przez skarżącą, nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów 2002 roku, jako stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, zgodnie z powołanymi przez Dyrektora IS przepisami art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.p. 6.2. Słusznie organ odwoławczy przyjął, że w sytuacji, gdy Spółka nie ujawniła środka trwałego w stosownej ewidencji (a – c), to nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (art. 9 ust. 1 w związku z art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Jeżeli składnik majątku powinien zostać zaliczony do środków trwałych, to bez jego ujawnienia w ewidencji, podatnik nie nabywa prawa do zastosowania normy prawnej z ust. 1 art. 16d u.p.d.o.p. Zastosowanie tego przepisu następuje w miesiącu oddania środka trwałego do używania, czyli konieczne jest ujawnienie środka trwałego w ewidencji. Na marginesie dodać należy, że amortyzacji podlegają środki trwałe kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Tym samym, wydatki związane z kontynuowaną inwestycją w obcym środku trwałym, nie mogły być zaliczone do kosztów podatkowych przed zakończeniem tejże inwestycji. W kategoriach nieporozumienia należy zaś potraktować sugestie autora skargi, iż obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie oszacowania wysokości podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodów) o wartość odpisów amortyzacyjnych, które mogłyby stanowić koszt podatkowy, gdyby spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 16a – 16m u.p.d.o.p. Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje przy tym organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i uzasadniły swoje stanowisko w sposób logiczny, nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów (art. 191). 6.3. Podkreślenia wymaga, że Spółka prawidłowo zaliczała poszczególne wydatki poniesienie w 2001r. do środków trwałych. Nie wyjaśniła, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej dokonała w 2002r. korekty zapisów księgowych w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego, zaliczając bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 wydatki poniesione w roku poprzednim. W świetle dotychczasowej argumentacji, brak jest jednak konieczności powoływania jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia także art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. 7.1. Postawione przez autora skargi zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą w istocie dokonanej przez organ odwoławczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skoro jednak Spółka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku i jej przychodami (d), a Sąd za chybione uznał związane z tym zarzuty postępowania, to chybiony jest także zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 16j ust. 4 pkt 1 up.d.o.p., gdyż wykładni tego przepisu nie należy dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów dotyczących zasad amortyzacji środków trwałych. Oczywiście chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż z przepisu tego wynika wprost, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. To zaś oznacza, że środki trwałe, których skarżąca nie ujawniła w ewidencji środków trwałych, nie mogą stanowić podstawy odpisów amortyzacyjnych. Od wprowadzenia środków trwałych do ich ewidencji ustawodawca uzależnił bowiem możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Skoro Spółka bezspornie nie spełniła tego warunku, to nie nabyła prawa do tego, aby skutecznie domagać się od organu podatkowego obliczenia i uwzględnienia "z urzędu" poszczególnych kwot przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem koniecznym dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jest bowiem ich wprowadzenie do stosownej ewidencji (por. wyrok NSA z 14 listopada 1997 r., I SA/Wr 1364/96, Lex nr 31850). 7.2. Przyjęcie przez Dyrektora IS w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, że poszczególne wydatki dotyczą inwestycji w obcym środku trwałym, powoduje konieczność uznania za chybione zarzutów postawionych przez autora skargi odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 16a ust. 2 pkt 1 oraz art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. W kategoriach nieporozumienia należy przy tym ocenić argumentację Spółki sprowadzającą się do stwierdzenia, że nie przyjęła ona do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, gdyż fizycznie korzystali z nich najemcy. Skoro Spółka zarządzała lokalami na podstawie stosownej umowy, to z oczywistych względów objęła nad nimi faktyczne władanie, aby później przekazać dany lokal mieszkalny do używania najemcy, w stanie wykończonym, nadającym się do zamieszkania. Poszczególnych wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym nie należy przy tym traktować oddzielnie, gdyż tworzą one całość. Poszczególne wydatki nie zostały przez Spółkę zaliczone do środków trwałych. Także z tej przyczyny brak było podstaw prawnych do ich bezpośredniego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych Spółki. Powołana argumentacja dotyczy także wydatków związanych z adaptacją nieruchomości przy ulicy [...] na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. 7.3. Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone przez organ podatkowy w określonym celu. Powtórzyć należy, że organ odwoławczy ustalił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do zastosowania powołanych przez niego przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Jego ocena została dokonana w granicach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została nadto należycie uzasadniona, a organ odwoławczy nie tylko uzupełnił we własnym zakresie materiał dowodowy, ale usunął także pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia organu I instancji. Pouczył także skarżącą o służącym jej prawie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kompletnych i zdatnych do użycia, a także ujawnionych środków trwałych, jeżeli spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 16a – 16m u.p.d.o.p. Pisemne oświadczenie osoby, która była wzywana w charakterze świadka, stanowi oczywiście dowód, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegający ocenie na zasadach wynikających z art. 191. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.