I SA/Wr 1002/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A w B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za okres stycznia do lipca oraz grudzień 2003 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] r. w której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł; za luty 2003 r. w wysokości [...] zł; za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł; za kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł; za maj 2003 r. w wysokości [...]zł; za czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł; za lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł; za grudzień 2003 r. [...]zł. Powyższe rozliczenie było efektem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w wyniku, którego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.; nr [...] z dnia [...]r.; nr [...] z dnia [...]r.; nr [...] z dnia [...]r.; nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...]r. wystawione przez firmę A J. T. na rzecz firmy B T. N. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zauważono również, że podpisane umowy na wykonanie usług opisanych na tych fakturach, protokoły zdawczo-odbiorcze stwierdzają fikcyjne czynności. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji świadczą o tym ustalenia wynikające z czynności przesłuchania świadków przede wszystkim J. T. oraz pracowników firmy A i innych świadków, których zeznania przytoczono szczegółowo w treści decyzji. Podniesiono również, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że J. T. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w tym zakresie wybrał zwolnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował także w odrębnych pismach Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak i Prokuraturę Okręgową we W. [...](w związku z ustaleniami urzędu Skarbowego w W. T. N. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w W. o popełnieniu przestępstwa przez J. T. dołączając kserokopie dokumentów m.in. zgłoszeniowe VAT-R, decyzję Urzędu Skarbowego [...] – NIP-4, polecenie zapłaty podatku należnego VAT do Urzędu Skarbowego [...], że J. T. NIP [...] figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego [...] jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, od dnia [...] kwietnia 2000 r. i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazano, że do Urzędu Skarbowego nie wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R), nie złożono deklaracji VAT-7, PIT-4, nie zgłosił numeru rachunku bankowego, nie dokonał żadnych wpłat na konto Urzędu Skarbowego [...]na poczet VAT w latach 2002-2004, wybrał zwolnienie od podatku od towarów i usług, a załączone kserokopie dokumentów (zgłoszenia rejestracyjne, dowód wpłaty) nie są dokumentami autentycznymi. W związku z powyższym na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, ze J. T. na podstawie § 34 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF") był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Zatem faktury wystawione przez A J. T. nie stanowią dla nabywcy B T. N. będącego podatnikiem VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia MF. Jednocześnie stwierdzono, że sporne faktury nie dokumentowały usług, które miały w rzeczywistości miejsce, co wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwota podatku naliczonego określona w art. 19 ust. 1 ustawy o ptu przez ustawodawcę, stanowi sumę kwot podatku określoną w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Samo posiadanie faktury, która nie odzwierciedla opisanych na niej czynności faktycznych nie może po stronie posiadacza rodzić uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony., co wynika z treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia MF. Dodatkowo podniesiono, że wyrokiem skazującym z dnia [...] r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy dla W. [...] uznał J. T. winnym popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...]z dnia [ r. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz potwierdził argumentację w niej zawartą. Wskazał, że niewątpliwie J. T. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur i nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Ponadto w ocenie organu odwoławczego prace wymienione jako przedmiot sprzedaży na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę – firmę A J. T. Stanowisko zostało poparte okolicznościami szczegółowo omówionymi na stronie [...] decyzji organu odwoławczego tj. wskazano na brak umiejętności zatrudnianych pracowników przez J. T. w zakresie świadczenia usług budowlanych; brak bazy organizacyjno-technicznej firmy A do wykonania usług objętych w spornych fakturach; zeznania pracowników co do wykonywania jedynie robót w zakresie robót elektrycznych; zapisy z dziennika budowy których wynika fakt dokonywania robót elektrycznych; zeznania J. T. co do charakteru wykonywanych robót oraz wskazanie przez niego faktur fikcyjnych do protokołów przesłuchań; konkluzje wynikające z zeznań świadków; brak dowodów na zakup materiałów przez J. T. potrzebnych do wykonania zakwestionowanych usług; potwierdzenie, że zakupów takich dokonywała firma B; brak kopii spornych faktur u J. T.; brak zapłaty podatku należnego oraz składania przez niego deklaracji VAT-7; brak kosztorysów na usługi; analiza kont rozrachunkowych oraz płatności, zeznania J. T. potwierdzające, że dla uwiarygodnienia transakcji objętych kwestionowanymi fakturami przedsięwzięto operacje finansowe pozorujące fakt zapłaty za te faktury. Zeznania funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji co do figurowania w wykazie osób upoważnionych do wstępu na obiekt przy ul. [...] firmy A J. T.; wyrok skazujący J. T. co do poświadczenia nieprawdy co do spornych faktur. Z powyższego wynika, ze sporne faktury nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego przez firmę B, stosownie do treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o ptu oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podzielił skargę na trzy części 1/ wskazał nowe zarzuty i uchybienia; 2/ w której zamieścił zarzuty podnoszone w odwołaniu z dnia [...]r. 3/ podnoszone zarzuty w pierwszym odwołaniu, które zostało uwzględnione przez Dyrektora izby Skarbowej we W. w decyzji nr [...] z dnia [...]r. uchylił on decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [. Podstawowym zarzutem jest naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Skarżący wskazuje na pomijanie przez organy podatkowe dowodów, nieprzeprowadzanie dowodów; subiektywną ich interpretację. Dodatkowo wskazuje na naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy o ptu przez niewłaściwe zastosowanie przy braku analizy sytuacji prawno-faktycznej podatnika oraz J. T., co doprowadziło do niezasadnego ustalenia objętego treścią decyzji; naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o ptu poprzez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych; naruszenie art. 19 ust. 1 poprzez przyjęcie, że sytuacja podatnika powoduje brak podstaw do odliczenia VAT; bezzasadne przyjęcie, że robót objętych fakturami nie wykonano i że podatki od robót wykonanych są podatkami nienależnymi; naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o ptu poprzez bezzasadne przyjęcie, że nie miało miejsca nabycie towaru lub usługi, które uzasadniają odliczenie VAT; naruszenie rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, że występują tzw. puste faktury; naruszenie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez przedwczesne wydanie decyzji przy niezebraniu całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności, takich jak przesłuchanie wskazanych prze podatnika świadków; nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych; naruszenie art. 210 § pkt 6 O.p. przez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego, przy wybiórczej argumentacji, pominięciu dowodów zebranych w trakcie postępowania min. wyjaśnień skarżącego podatnika oraz przytoczeniu norm prawnych, które z założenia miały stanowić część (tylko prawną) uzasadnienia; art. 120 i 121 O.p. na skutek wydania decyzji podważającej zaufanie do organów podatkowych wobec wydania jej pośpiesznie i wbrew przepisom prawa materialnego i przy braku istnienia przesłanek do orzekania; art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez oparcia się o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy; art. 124 O.p. poprzez brak podania w decyzji przesłanek na jakich oparł organ swą decyzję; art. 187 O.p. przez brak oparcia decyzji na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym; art. 191 O.p. ponieważ decyzja nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów; art. 197 § 1 O.p. poprzez brak oceny przez organ podatkowy działalności podatnika pod katem odmienności w działalności budowlanej, a oparł się na oświadczeniach J. T.; art. 188 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; art. 173 O.p. przez uchybienie tej normie przy sporządzaniu protokołów, braku notowania wypowiedzi świadków, dokonywanie zmian wypowiedzi świadków, niezapisywanie zarzutów, wniosków; art. 143 § 1 i 3 O.p. niedokonanie zmiany osoby prowadzącej, przy spełnieniu ku temu przesłanek w postaci działania prowadzącej postępowanie poprzez nieprotokołowanie wypowiedzi świadków; zmianę ich wypowiedzi, uniemożliwianie swobodnej wypowiedzi świadkom czy dyktowanie odmiennie do protokołu; naruszenie norm, podstawowych zasad prawa unijnego, w szczególności odnoszących się do umożliwiania podatnikowi swobodnej wypowiedzi, nieograniczania podatnika w prawie do obrony. Dodatkowo skarżący wskazał na zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2. art. 24 ust. 2; art. 27 ust. 1; art. 45 ust. 6, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo stwierdzenie poprawności rozliczeń podatnika albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący w obszernej skardze odnosi się szczegółowo do stawianych organowi zarzutów powołując się skrupulatnie w jej treści na zeznania świadków i analizując poszczególne wypowiedzi świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi i wskazując, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."). W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że skarga na zaskarżoną decyzję jest bezzasadna. W poddanej kontroli Sądu sprawie organy obu instancji zakwestionowały prawo skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B, w której świadczył usługi budowlane w zakresie prac remontowo-budowlanych, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z sześciu faktur wystawionych przez Zakład Remontowo – Budowlany "A" J. T., dokumentujących usługi, które nie zostały przez ten Zakład wykonane. Do faktur tych należały: faktura nr [...] z dnia [...]r. [...]podatek VAT [...] zł.; faktura nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...]zł. podatek VAT [...]zł.; faktura nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...]zł. podatek VAT [...]zł.; faktura nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...]zł. podatek VAT [...] zł.; faktura nr [...]z[...] r. wartość netto [...]zł. podatek VAT [...]zł; faktura nr [...]z dnia [...]r. wartość netto [...]zł. podatek VAT [...]zł. Podstawę zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur stanowiły dwie okoliczności: 1) ustalenie, że J. T. prowadzący Zakład "A" nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał żadnych wpłat na poczet podatku VAT w latach 2002 - 2004 oraz 2) ustalenia wskazujące, że wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – wystawca faktur nie wykonał robót udokumentowanych tymi fakturami. Istota podatku od towarów i usług polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie opłacił podatku od towarów i usług, a także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97). Uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o ptu, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienie, powinien m.in. być zarejestrowany (art. 9 ustawy o ptu) i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy o ptu); podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 20 ustawy o ptu); podatnik powinien otrzymać towar (art. 6 ustawy o ptu) i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 ustawy o ptu); nabycie towarów i usług powinno powodować uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu (art. 25 ustawy o ptu). Jednym z wyżej wymienionych warunków jakie musi spełnić podmiot w celu uzyskania statusu podatnika podatku VAT jest wymieniony w art. 9 ust. 1 ustawy o ptu obowiązek adresowany do podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o ptu, którzy, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2, winni są złożyć we właściwym w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla rozpoznawanej sprawy), przy czym - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o ptu urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. Według reprezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska o momencie dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług decydowało złożenie zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R we właściwym urzędzie skarbowym (m. in. wyrok NSA z dnia 29.10.1999 r. sygn. I SA/Kr 1618/98 niepubl.). Zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany i nie jest możliwe zastąpienie tej sformalizowanej procedury innymi czynnościami. Formalizm procedury rejestracyjnej powoduje także, że nie można domniemywać woli podatnika co do zarejestrowania się w oparciu o dokonywane przez niego inne czynności. Dopiero po dokonaniu rejestracji, wg unormowań ustawy o ptu podatnik stawał się podmiotem wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów tej ustawy. Rejestracja winna nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o ptu jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych przepisami powołanej ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy (por. m. in. wyrok WSA z dnia 3.10. 2006 r., sygn. ISA/Gd 112/2006, niepubl.; wyrok WSA z dnia 31.01.2008 r., sygn. ISA/Gd 870/07). Najpoważniejszą i właściwie jedyną konsekwencją braku rejestracji na gruncie ustawy o ptu jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że J. T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonał żadnych wpłat na poczet podatku VAT w 2002 r. Wynika to jednoznacznie z korespondencji organu podatkowego pierwszej instancji z urzędem skarbowym właściwym dla tego podmiotu. W związku z tym nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT, a odbiorca takiej faktury nie mógł obniżyć podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony. Stanowi o tym, będący uzupełnieniem przepisu art. 19 ustawy o ptu, przepis § 48 ust. 4 pkt 1a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wg którego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (a takim podmiotem jest podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z art. 19 ust. 2 ustawy o ptu. Kolejną podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego usług wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art. 19 ust. 1 ustawy o ptu. Będący podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie przepis art. 19 ust. 1 ustawy o ptu wyraźnie stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, natomiast z ust. 2 tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Przepis art. 19 ust. 2 i ust. 2a ustawy o ptu definiuje podatek naliczony jako, odpowiednio podatek określony na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług (dotyczy to także faktur korygujących), podatek wynikający z dokumentu celnego (oraz decyzji określonych w art. 11b ustawy o ptu), podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług (z pewnymi wyjątkami). Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 s. 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o ptu, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o ptu prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, Zakład Remontowo - Budowlany A J. T. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez J. T. na rzecz strony skarżącej faktury na wykonanie usług w nich wykazanych nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Znalazło to potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...]r. (sygn. [...]), w którym Sąd uznał J. T. za winnego tego, że "w okresie między wrześniem 2002 r. a grudniem 2003 r. w B. D. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A J. T. z siedzibą w [...] i z tego tytułu będąc uprawnionym do wystawiania i przyjmowania faktur VAT w imieniu tego podmiotu gospodarczego, wspólnie i w porozumieniu z T. N. i M. D., działając z zamiarem z góry powziętym, w krótkich odstępach czasu i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawił [...] faktur VAT dla firmy Budowlanej B – T. N. z siedzibą w B. D. na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż [...]zł. niezgodnie z prawdą poświadczając w nich wykonanie przez A robót budowlano elektroinstalacyjnych, których zakład ten w rzeczywistości nie wykonał, dla pozoru podpisując przy tym pozorne umowy i protokoły zdawczo-odbiorze robót dotyczące tych robót oraz dowody wpłat pieniężnych co do płatności rzekomo przekazywanych w gotówce", tj. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 64 § 1 k.k. W myśl przepisu art. 11 p.s.a. "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, co oznacza, że sąd nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, a przede wszystkim ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym. Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że Zakład Remontowo - Budowlany A J. T. wystawił zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz strony skarżącej, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane oraz, że wystawiając te faktury J. T. nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT, prawidłowo skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Z tego też względu oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe, a nadto będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego J. T. co do popełnienia przez niego przestępstwa w zakresie wystawienia faktur VAT poświadczających wykonanie robót budowlano – instalacyjnych, których prowadzony przez niego Zakład nie wykonał, uznał Sąd, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło reguł wynikających z art. 122, art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co powoduje, że zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 120, art. 121, art. 124, art. 197 § 1, art. 188 O.p. należy uznać za chybione. Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia są stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 173 O.p. czy art. 143 § 1 i 3 O.p. albowiem jedynie w sytuacji, gdy decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. możemy mówić o podstawie do wznowienia postępowania. W rzeczonej sprawie decyzja została podpisana przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pracownik zaś prowadzący postępowanie kontrolne nie miał wpływu na wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. W kontekście stwierdzonych powyżej ustaleń trudno też uznać, że organy podatkowe naruszyły art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3 czy art. 27 ust. 4 ustawy o ptu. W treści art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależniono od związku nabycia towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Pominięcie tego związku poprzez uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu godziłoby w zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek od towarów i usług. Sprowadzają się one do tego, że podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu zgodnie z regułami rządzącymi podatkiem od towarów i usług podlega odliczeniu przez podatników, którzy biorą udział w tym obrocie, po to, by jego ciężar poniesiony został ostatecznie przez finalnego nabywcę towaru lub usługi. Brak któregokolwiek z wymienionych elementów, np. czynności, której przedmiot stanowi towar lub usługa w znaczeniu określonym ustawą podatkową, uniemożliwia funkcjonowanie wskazanego mechanizmu (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 109/07, opubl. LEX nr 462957). Nieporozumieniem wydają się stawiane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2. art. 24 ust. 2; art. 27 ust. 1; art. 45 ust. 6, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. albowiem przedmiotem skargi jest podatek od towarów i usług. W związku z tym, uznając zarzuty podnoszone w skardze za nie mogące znaleźć, w świetle naprowadzonych okoliczności, podzielenia, na podstawie art. 151 p.s.a., należało orzec jak wyżej.