III SA/Wa 3101/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca E. B. złożyła wniosek z dnia 11 marca 2008 r. (wpływ do organu – 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w dniu 2 stycznia 2008 r. na jej konto wpłynęła odprawa emerytalna z zakładu pracy. Dyspozycja przelewu kwoty z ww. tytułu została dokonana przez pracodawcę w miesiącu grudniu 2007 r. Z tego powodu pracodawca doliczył odprawę emerytalną w PIT-11 do przychodu osiągniętego przez nią w 2007 r. i opodatkował stawką 40%. W związku z faktycznym wpływem kwoty odprawy emerytalnej na konto w 2008 r. zwróciła się o korektę PIT-11. Pracodawca odmówił jednak dokonania korekty argumentując, iż w przypadku wypłaty dokonywanej na konto pracownika, przychód powstaje w dniu wykonania przelewu przez pracodawcę, a nie w dniu wpływu na konto pracownika. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: Jak powinna być opodatkowana odprawa emerytalna, którą otrzymała na konto w 2008 r., a którą zakład pracy wysłał w grudniu 2007 r.? Zdaniem Skarżącej, odprawa powinna być zaliczona do przychodu osiągniętego w 2008 roku i odpowiednio opodatkowana. Uzasadniając to stanowisko powołała się na przepis z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"), zgodnie z którym przychód powstaje dopiero wtedy, kiedy pieniądze są otrzymane, albo gdy są one postawione do dyspozycji, tzn. faktycznie uzyskane. Środkami pieniężnymi z odprawy mogła dysponować dopiero w 2008 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. (doręczonej w dniu 10 lipca 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy Sygn. akt III SA/Wa 3101/08 uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak stanowi art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 86 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), miejscem spełnienia świadczenia wypłaty wynagrodzenia za pracę co do zasady jest siedziba pracodawcy. Art. 86 § 3 Kodeksu pracy stanowi, iż obowiązek wypłacenia wynagrodzenia może być spełniony w inny sposób niż do rąk pracownika, jeżeli tak stanowi układ zbiorowy pracy lub pracownik wyrazi na to zgodę na piśmie. Ten przepis ustanawia więc zasadę wypłaty wynagrodzenia w gotówce. Sposobami wypłaty wynagrodzenia pieniężnego, które mogą zostać wprowadzone w układzie zbiorowym lub za zgodą pracownika są: przekaz pocztowy i przelew na konto pracownika. Forma, w jakiej pracownik otrzyma wynagrodzenie jest więc zależna wyłącznie od jego decyzji. Zasadny zatem będzie pogląd, iż za moment uzyskania przychodu ze stosunku pracy należy przyjąć moment wypłaty (obciążenia rachunku), a nie dzień, w którym wynagrodzenie wpłynie na rachunek pracownika. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w miesiącu grudniu 2007 r. pracodawca wydał dyspozycję przelewu na konto Skarżącej kwoty z tytułu przysługującej odprawy emerytalnej. Powyższa kwota wpłynęła na jej rachunek bankowy w dniu 2 stycznia 2008 r. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że jeżeli obciążenie (uznanie) rachunku bankowego pracodawcy nastąpiło w grudniu 2007 r., suma pieniężna przysługująca Skarżącej tytułem odprawy emerytalnej stanowi przychód roku 2007 i podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących w tym roku. Tym samym pracodawca, wypełniając określone w art. 31 updof obowiązki Sygn. akt III SA/Wa 3101/08 płatnika, postąpił prawidłowo zaliczając wypłaconą odprawę emerytalną do przychodu uzyskanego w 2007 r. i dokonując obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy według stanu prawnego obowiązującego w 2007 r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 23 lipca 2008 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 24 lipca 2008 r.) Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zmianę oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto podniosła, iż kwota odprawy wpłynęła na jej konto w dniu 2 stycznia 2008 r., a zatem w nowym roku kalendarzowym oraz nowym roku podatkowym. Dopiero w tej dacie mogła nią dysponować (rozporządzać). Podkreśliła, że zarówno w literaturze prawniczej, jak i w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że przychód pojawia się wtedy, gdy środki pieniężne znajdą się na koncie podatnika. Powołała się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 16 marca 2005 r. (OSAB 2006/1/58), w którym stwierdzono, że nie ma możliwości przypisania pieniędzy otrzymanych w 2003 r. do przychodu w 2002 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej Sygn. akt III SA/Wa 3101/08 zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 17 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych Sygn. akt III SA/Wa 3101/08 w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W okresie pomiędzy złożeniem wniosku a wydaniem interpretacji organ nie wzywał bowiem Skarżącej ani do uzupełnienia braków formalnych wniosku ani do dokonania innych czynności. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 17 czerwca 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 10 lipca 2008 r. (czwartek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 18 czerwca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Sygn. akt III SA/Wa 3101/08 III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.