I SA/Bk 593/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] lipca 2008 r. Nr UKS[...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "Stacja Tankowania Gazem" w N. K. (dalej powoływany również jako Skarżący) za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowano. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego, z których wynikają nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te dotyczyły zaniżania obrotów ze sprzedaży, poprzez nabycie w miesiącach marzec – grudzień 2003 r. gazu propan-butan w łącznej ilości, co najmniej 261.444 litrów o wartości, co najmniej 212.347,54 i następnie jego odsprzedaży bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych dla potrzeb tego podatku rejestrach VAT. Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [....] października 2008 r. Nr[....] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż w okresach marzec – grudzień 2003 r. Skarżący nabywał gaz propan-butan do napędu pojazdów samochodowych bez ewidencjonowania tego faktu w rejestrach zakupu. Powyższe zostało ustalone w oparciu o materiały dowodowe ujawnione u kontrahentów Skarżącego tj. w Spółkach "P.." i "M." oraz w oparciu o zeznania złożone przez świadków - pracowników wymienionych Spółek. Zapisy w zeszycie zabezpieczonym w siedzibie Spółki "P." wskazują m.in. jako odbiorcę gazu firmę Skarżącego. Analiza porównawcza dokonanych w zeszycie zapisów dotyczących ilości i wartości gazu sprzedanego firmie Skarżącego oraz ilości i wartości zakupionego gazu wynikającej z okazanych faktur zakupu wykazała, że wartość zakupionego gazu ujęta przez Skarżącego w rejestrach zakupu jest niższa od wykazanej przez "P.." Z zeznań pracowników tejże Spółki wynika, iż dokonywali oni dostaw gazu do stacji paliw Skarżącego. Powyższe dostawy, wg świadków, w niektórych przypadkach nie były dokumentowane fakturami VAT, ale zostały zarejestrowane w zeszytach prowadzonych w spółce "P.". Ponadto w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący nabywał gaz propan-butan bez faktur VAT w "M." Sp. z o.o. w Warszawie (późniejsza nazwa funkcjonująca od marca 2004 r. "T." Sp. z o.o.), posiadającej bazę przeładunkową w miejscowości P.. Kierowca Spółki "Makro" – W. S. zobowiązany był do sporządzania dokumentu pod nazwą "Rozliczenie zlecenia", w którym wykazywał dzienną sprzedaż na faktury i paragony zatankowanego do cysterny gazu. Porównanie zapisów z "Rozliczenia zlecenia" z zapisami w ewidencji prowadzonej przez Spółkę wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez Skarżącego pominięte, co świadczy o pozaewidencyjnych nabyciach gazu. Nabyty gaz był sprzedawany przez Skarżącego poza ewidencją, bez zarejestrowania na kasie fiskalnej lub bez wystawienia faktury VAT. Organ przyjął, iż prowadzone przez Skarżącego ewidencje zakupów i sprzedaży były nierzetelne. Wobec udowodnienia nierzetelności prowadzonych ewidencji, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) nie uznano ich za dowód, a podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) określono w drodze oszacowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, z zebranych w trakcie postępowania materiałów dowodowych, jednoznacznie wynika, że w kontrolowanym okresie firma "P." oraz "M." Sp. z o.o dokonywała dostaw gazu do punktu sprzedaży gazu w N. K., należącego do Skarżącego. Część zakupów potwierdzona została fakturami VAT. Pozostały gaz Skarżący nabywał płacąc wyłącznie gotówką jednocześnie nie żądając żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. Sprzedaż tak zakupionego gazu odbywała się również poza ewidencją księgową. O działalności takiej świadczą zeznania świadków: A. K. ("Ulizany"), A. G., A. S., W. S. oraz informacje zawarte w zeszytach zabezpieczonych w Firmie "P." przez funkcjonariuszy Policji i w "Rozliczeniach zlecenia". Zdaniem organu, w trakcie postępowania uzyskano wystarczające dowody w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym wypełniono dyspozycję art. 122 o.p. Przesłuchiwanie świadków byłoby ponownym przeprowadzeniem tych samych dowodów. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z powyższym podejmowanie dodatkowych działań w tej sprawie było nieuzasadnione, gdyż zgromadzony materiał dowodowy został uznany za wystarczający. Na powyższą decyzje Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania, - art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że skarżący nie prowadził ewidencji zgodnie z przepisami prawa, - art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku, poprzez dyskryminujące potraktowanie Skarżącego przez organ władzy publicznej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 122 o.p. oraz art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 121 § 1 o.p. oraz art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych i nie dopuszczenia środków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika kontrolowanego, - art. 187 § 1 o.p. polegający na braku wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami strony, nie uwzględnienie wniosku pełnomocnika o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy i wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy, - art. 191 o.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez jednostronnej, niekorzystnej dla kontrolowanego interpretacji zeznań świadków, niedopuszczenia środków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika kontrolowanego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zdaniem Skarżącego zebrany w trakcie postępowania materiał nie dowodzi, aby kontrolowany dokonywał zakupu oraz sprzedaży gazu poza ewidencją księgową. Z zeznań kierowców pracujących w Firmie Handlowej "P." – A. K., K. L., A. Ł., W. F. wynika jedynie, iż Skarżący był jednym z wielu odbiorców gazu. W ich zeznaniach ani razu nie padło nazwisko Skarżącego jako osoby, która kupowała gaz za gotówkę nie żądając żadnego dokumentu potwierdzającego dokonania transakcji. Również, z zabezpieczonego w trakcie przeszukania dokonanego u A. L. zeszytu, nie wynika, aby nabywcą niezaewidencjonowanego gazu był Skarżący – w zeszycie tym nie ma nazwiska Skarżącego a jedynie wpis "N." Strona skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, uzasadniając to faktem ich przesłuchania w sprawie karnej, a protokoły tych zeznań zostały włączone do akt postępowania. Przekonanie pełnomocnika skarżącego o trafności zarzutów stawianych organowi kontrolującemu znajduje potwierdzenie w dwóch decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w B. jako organu odwoławczego w sprawie podatku akcyzowego, które zostały wydane po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Celnej, po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.), dopatrzył się naruszenia prawa procesowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Tak, więc w omawianej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje obrót gazem LPG (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) powiększony o kwotę należnego podatku akcyzowego. Organami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług są naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w postępowaniu drugoinstancyjnym dyrektor izby skarbowej. Natomiast w zakresie akcyzy, począwszy od 1 września 2003 r., organami podatkowymi stosownie do ich właściwości rzeczowej są organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Właściwość rzeczowa organów celnych jako organów podatkowych obejmuje wszystkie czynności organu podatkowego związane z podatkiem akcyzowym, pobieranym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe spowodowało, że właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2008 r. Nr [.....] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2003 r., był Dyrektor Izby Celnej w B., a od decyzji z [....] lipca 2008 r. Nr UKS [......] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w B. (art. 26. 1. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Do rozpoznania odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. właściwe były, więc z uwagi na właściwość rzeczową spraw, różne organy. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez innych organ lub sąd". Zawieszenie postępowania z powyższego powodu może nastąpić zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego (tj. w każdym jego stadium). Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. postanowienie NSA sygn. I SA/Kr 519/96, Temida, CD), ale również sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia (w oderwaniu od sprawy na tle, której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu podatkowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA sygn. I SA/Lu 1199/96, Temida, CD). Stwierdzenie wystąpienia, którejkolwiek (z enumeratywnie wymienionych we wspomnianym art. 201 § 1 o.p.) okoliczności, które przejściowo uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania powinno skutkować zawieszeniem postępowania z urzędu. W omawianej sprawie zagadnienie wstępne występuje z uwagi na kompetencje innego organu niż Dyrektor Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. kwoty podatku akcyzowego, który w myśl art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi element składowy tej podstawy. Przy czym z uwagi za zasadę samoobliczenia podatku akcyzowego podatek ten wynika albo z deklaracji albo też z decyzji ostatecznej organu podatkowego. Organ odwoławczy rozpoznający sprawę z zakresu podatku od towarów i usług powinien zatem na czas niezbędny do usunięcia przeszkody tj. do czasu ostatecznego przesądzenia wysokości kwoty akcyzy zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie. Strona skarżąca dołączyła do skargi odpis decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z [.....] października 2008 r. Nr [.....]. Wynika zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została wydana przed rozpoznaniem przez Dyrektora Izby Celnej w B. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [....] lipca 2008 r. Nr UKS [.....] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2003 r., tj. przed ostatecznym rozstrzygnięciem w przedmiocie jednego z elementów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wstępnego zagadnienia), którego ocena, ze względu na przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji Dyrektora Izby Celnej w B., tj. innego organu podatkowego niż Dyrektor Izby Skarbowej. Z uwagi na to, że zagadnienie wstępne dotyczyło kwoty podatku akcyzowego, która wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług przed ostatecznym przesądzeniem kwoty akcyzy (prawidłowej wysokości), w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w VAT w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., a zatem ciążył na nim obowiązek jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). W ocenie Sądu, nieodniesienie się w jakikolwiek sposób do kwestii podatku akcyzowego, a zatem tak istotnego elementu podstawy podatkowania w VAT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w tym podatku, stanowi naruszenie zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej dotyczących określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zaznaczyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej został poinformowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 26 sierpnia 2008 r., iż Skarżący złożył odwołania również od decyzji dotyczących podatku akcyzowego za 2004 r., a zatem przyjęte dla określenia podstawy opodatkowania w VAT kwoty akcyzy wynikały z nieostatecznych decyzji podatkowych. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanymi w odpowiedzi na skargę, iż wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji kasacyjnych w przedmiocie podatku akcyzowego nie ma wpływu na zmianę opisanego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego i podjętego rozstrzygnięcia. Fakt ten nie tylko spowodował, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie abstrahuje od rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego, ale również podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem w odniesieniu do Skarżącego, w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych, na podstawie takich samych dowodów zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia - jedno kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, w szczególności nie wyjaśnienia wszystkich, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności (decyzja Dyrektora Izby Celnej) i drugie – stwierdzające, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i poczynione ustalenia pozwalają na ustalenie stanu faktycznego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej). Nie budzi wątpliwości, iż zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Stwierdzone przez Sąd naruszenie, przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowień art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego nie zastosowanie oraz naruszenie art. 121 § 1 o.p. uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. W związku z powyższym Sąd za przedwczesne uznał rozpoznanie pozostałych, podniesionych w skardze naruszeń prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa powinien zawiesić postępowanie odwoławcze, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, którego ocena ze względu na jego przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji innego organu tj. Dyrektora Izby Celnej w B.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).