I FSK 1110/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 594/08 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 października 2008 r. nr PPII/4407-80/AB/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2.664 ( słownie: dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 marca 2009r., sygn. akt I SA/Bk 594/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi R. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 października 2008 r., nr [...], stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 25 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "S." w N. za miesiące od stycznia do maja oraz za sierpień i wrzesień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowano. W trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego stwierdzono bowiem nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W szczególności, dotyczyły one: - zaniżania obrotów ze sprzedaży, przez nabycie w miesiącach styczeń-kwiecień 2004 r. gazu propan-butan w łącznej ilości, co najmniej 66.950 l. i następnie sprzedaż bez ewidencjonowania transakcji w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT; - zaniżenia podatku należnego za kwiecień i maj 2004 r. przez zadeklarowanie w VAT-7 kwot niższych niż to wynikało z rejestrów sprzedaży za te miesiące; - zawyżenia zadeklarowanych kwot podatku naliczonego przez przyjęcie w deklaracji za maj 2004 r. kwoty podatku naliczonego wyższej niż to wynika z rejestru zakupu i z okazanych dokumentów oraz wykazanie w deklaracji za sierpień 2004 r. nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w sytuacji, gdy nie stwierdzono w przedłożonej dokumentacji faktury zakupów środków trwałych; - niedopełnienie obowiązku zgłoszenia kasy rejestrującej do obowiązkowego przeglądu technicznego i niezwrócenie odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej do 25 marca 2004 r. Powyższe w zakresie obrotu gazem ustalono w oparciu o materiał dowodowy ujawniony u kontrahentów skarżącego tj. w spółkach "P." i "M." oraz w oparciu o zeznania złożone przez świadków - pracowników ww. podmiotów. Zapisy w zeszycie zabezpieczonym w siedzibie "P." wskazują m.in. jako odbiorcę gazu firmę skarżącego. Analiza porównawcza dokonanych w zeszycie zapisów dotyczących ilości i wartości gazu sprzedanego firmie skarżącego oraz ilości i wartości zakupionego gazu wynikającej z okazanych faktur zakupu wykazała, że wartość zakupionego gazu ujęta przez skarżącego w rejestrach zakupu jest niższa od wykazanej przez "P.". Z zeznań pracowników tejże spółki wynika, iż dokonywali oni dostaw gazu do stacji paliw skarżącego. Dostawy te w niektórych przypadkach nie były dokumentowane fakturami VAT, ale zostały zarejestrowane w zeszytach prowadzonych w spółce "P.". Odnośnie transakcji zakupu gazu od "M." Sp. z o.o. w W. posiadającej bazę przeładunkową w miejscowości P. ustalono, że kierowca tej spółki zobowiązany był do sporządzania dokumentu pod nazwą "Rozliczenie zlecenia", w którym wykazywał dzienną sprzedaż na faktury i paragony zatankowanego do cysterny gazu. Porównanie zapisów z "Rozliczenia zlecenia" z zapisami w ewidencji prowadzonej przez skarżącego wykazało, że zapisy dotyczące paragonów zostały przez skarżącego pominięte, co świadczy o pozaewidencyjnych nabyciach gazu, który następnie był sprzedawany przez skarżącego poza ewidencją. Wobec powyższego organ pierwszej instancji przyjął, że prowadzone przez skarżącego ewidencje zakupów i sprzedaży były nierzetelne, a zatem w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") nie stanowią one dowodu w sprawie, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), przez przyjęcie, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania, - art. 27 ust. 4 u.p.t.u., przez przyjęcie, że skarżący nie prowadził ewidencji zgodnie z przepisami prawa, - art. 32 Konstytucji RP przez dyskryminujące potraktowanie skarżącego przez organ władzy publicznej; - art. 122 O.p. oraz art. 7 k.p.a., wskutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 121 § 1 O.p. oraz art. 8 k.p.a., przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych i niedopuszczenie środków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika kontrolowanego, - art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów wskutek nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami strony, nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy i wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy, - art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek jednostronnej, niekorzystnej dla kontrolowanego interpretacji zeznań świadków, niedopuszczenia środków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika kontrolowanego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi stwierdzając bezzasadność zarzutów w niej sformułowanych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga jest zasadna, jednakże z innych powodów, niż te w niej wskazane. Uznał bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący dołączył do skargi odpis decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z 27 października 2008 r. Nr [...] dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zatem wydana przed rozpoznaniem przez Dyrektora Izby Celnej w B. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 25 lipca 2008 r. Nr [...] w ww. zakresie, tj. przed ostatecznym rozstrzygnięciem w przedmiocie jednego z elementów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na to, że zagadnienie wstępne dotyczyło kwoty podatku akcyzowego, która to kwota wpływa na wysokość podstawy opodatkowania w VAT, rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług przed ostatecznym przesądzeniem kwoty akcyzy, w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w VAT w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p., a zatem ciążył na nim obowiązek jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem Sądu, nieodniesienie się w jakikolwiek sposób do kwestii podatku akcyzowego w tym zakresie stanowi naruszenie zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej dotyczących określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej został poinformowany w piśmie z 26 sierpnia 2008 r., że skarżący złożył odwołania od decyzji dotyczących podatku akcyzowego za 2004 r., a zatem przyjęte dla określenia podstawy opodatkowania w VAT kwoty akcyzy wynikały z nieostatecznych decyzji podatkowych. 3.4. W ocenie Sądu powyższe spowodowało, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie abstrahuje od rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego, ale również podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych sformułowaną w art. 121 § 1 O.p., bowiem w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych, na podstawie takich samych dowodów, zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia - jedno kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w szczególności niewyjaśnienia wszystkich, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności (decyzja Dyrektora Izby Celnej) i drugie - stwierdzające, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej). 3.5. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez jego niezastosowanie i naruszenie art. 121 § 1 O.p., uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej - uwzględniając dokonaną przez ten Sąd interpretację przepisów prawa - powinien zawiesić postępowanie odwoławcze do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, którego ocena ze względu na jego przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji innego organu tj. Dyrektora Izby Celnej w B. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez uchylenie decyzji z uwagi na to, że organ nie zawiesił postępowania odwoławczego do czasu przesądzenia wysokości kwoty podatku akcyzowego w decyzjach organów celnych, podczas gdy – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – w niniejszej sprawie rozliczenie w zakresie podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym i nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania, gdyż w przyjętej metodzie szacowania podstawy opodatkowania w cenie brutto sprzedaży gazu podatek akcyzowy został już uwzględniony; 2) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji organu z uwagi na to, że naruszył on zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych przez to, że w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych, na podstawie tych samych dowodów wydano dwa sprzeczne rozstrzygnięcia - zdaniem organu decyzja Izby Skarbowej nie narusza art. 121 § 1 O.p.; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie, tj. pominięcie sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy; powyższe uchybienie spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zawarcie przez Sąd wskazań co do dalszego postępowania w postaci zawieszenia postępowania odwoławczego, a następnie wydanie decyzji przy uwzględnieniu podatku akcyzowego określonego w ramach toczącego się obecnie postępowania w zakresie podatku akcyzowego. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność sformułowanych w niej zarzutów kasacyjnych. 5.2. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03 i z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09 - niepublikowane). Jak trafnie zatem podnosi się w skardze kasacyjnej, w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest zależności między rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Celnej a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, stąd też wadliwie Sąd pierwszej instancji przyjął, że występuje w niej zagadnienie wstępne, a organ odwoławczy naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 5.3. Nie można w szczególności zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w omawianej sprawie zagadnienie wstępne występuje z uwagi na kompetencje innego organu niż Dyrektor Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. kwoty podatku akcyzowego, który w myśl art. 15 ust. 7 u.p.t.u., stanowi element składowy tej podstawy. W sprawie tej organy podatkowe nie stosowały bowiem w zakresie określenia podstawy opodatkowania art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 7 u.p.t.u., określając podstawę opodatkowania w VAT w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Ponadto z przepisu art. 15 ust. 7 u.p.t.u. wynika jedynie, że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Oznacza to, że podatek akcyzowy jako element cenotwórczy mieści się w ramach pojęcia cena netto lub wartość sprzedaży netto wyrobów akcyzowych. Istotnym jest również, że oszacowanie obrotu podatnika na podstawie art. 23 O.p. powoduje, że tak określony obrót podatnika odrywa się od elementów określenia podstawy jego opodatkowania na podstawie art. 15 u.p.t.u., co wynika z samej istoty tego sposobu określania podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania polega bowiem - w przypadku zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności - na wykazaniu wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. Szacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, odstępującą – z konieczności – od zwykłego trybu określania obrotu. Skoro zatem, jak wynika z decyzji organu odwoławczego, dokonano w niniejszej sprawie oszacowania niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży gazu - jako iloczyn ilości ustalonych zakupów tego gazu i średniej miesięcznej ceny za litr gazu wykazanej na fakturach sprzedaży, i oszacowana w ten sposób wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wraz z obrotami wykazanymi przez podatnika w ewidencji stanowiła wielkość ustalonej przez organy podstawy opodatkowania, brak podstaw do stwierdzenia, że wielkość określonego w odrębnej decyzji podatku akcyzowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, może mieć jakikolwiek wpływ na określenie tak ustalonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji za w pełni uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co jest konsekwencją naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy. 5.4. Za trafny uznać także należy zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Nie można bowiem podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że do naruszenia art. 121 § 1 O.p. doszło tylko z uwagi na to, że w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych (przed różnymi organami), na podstawie takich samych dowodów, zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia, gdyż sytuacja taka nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ nie mieści się w zakresie przedmiotowym tej reguły, ocenianej z punktu wiedzenia działania organu prowadzącego konkretne postępowanie podatkowe, a nie w aspekcie porównywania działań dwóch różnych organów, w ramach różnych postępowań. Rozbieżność orzeczniczą organów na tle takiego samego materiału dowodowego sprawy należy oceniać oczywiście krytycznie, lecz w takiej sytuacji w sprawie, w której legalność decyzji organu odwoławczego jest przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, należy przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego, zwłaszcza, że w tym zakresie w skardze do tego Sądu sformułowano szereg zarzutów, a nie została w żaden sposób zweryfikowana prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku akcyzowego, co do uchybień postępowania dowodowego w tamtej sprawie podatkowej. 5.5. W świetle powyższego, z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.