I SA/Łd 1375/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 440 ( czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1375/08 UZASADNIENIE Minister Finansów w dniu [...] wydając interpretację indywidualną stwierdził, iż stanowisko spółki A z siedzibą w Ł. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z importem usług, niezaliczanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji opisano następujące ustalenia. W wniosku strony skarżącej o udzielenie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest usługobiorcą następujących usług świadczonych przez inne spółki wchodzące w skład holdingu (grupy) A: 1) usługi zarządzania (management service), 2) usługi marketingu grupowego (group sales, marketing and supply expenses, group Ict expenses), 3) usługi new business development. Usługi powyższe obejmują: Ad. 1) - opracowywanie wzorów miesięcznych i rocznych raportów dla potrzeb A Group, przeprowadzanie audytu wewnętrznego, Ad. 2) - obsługiwanie zamówień złożonych przez A (przygotowanie, spakowanie i załadowanie towaru, wystawienie faktur) + opracowywanie strategii marketingowej (materiały promocyjne) Ad. 3) - opracowywanie planów strategicznych dot. działania A Group oraz przygotowywanie planów handlowych (jakie produkty będą najpierw produkowane przez inne spółki grupy A, a później jakie będą sprzedawane przez A). Z uwagi na brak pisemnych umów co do wymienionych usług skarżąca spółka, z ostrożności podatkowej, nie zalicza wydatków na nie do kosztów uzyskania przychodów. Miejscem opodatkowania podatkiem VAT powyższych usług jest terytorium Polski (art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535, z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) -usługi badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, przetwarzania danych i udzielania informacji) - w związku z czym spółka wystawia faktury VAT wewnętrzne i nalicza podatek VAT od importu usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z tyt. importu ww. usług (art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ww. ustawy) w przypadku braku zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku importu usług - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4). Opisane wyżej usługi, których dotyczy niniejsze zapytanie, są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (zresztą innej sprzedaży niż opodatkowana spółka nie prowadziła). Zdaniem wnioskodawców, przysługuje im od ww. importu usług odliczenie podatku VAT. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, nie znajduje tu zastosowania ograniczenie odliczenia z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy. Podniesiono, iż z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż dotyczy on nabycia towarów i usług a nie importu usług (o imporcie usług stanowi art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy). Ponadto, odniesienie prawa do odliczenia podatku VAT od możliwości zaliczenia wydatku da kosztów uzyskania przychodów - pozostaje wprost w sprzeczności z podstawową zasadą odliczeń określoną w art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w/s wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 17 VI Dyrektywy VAT), która takiego wymogu nie stawia. Podniesiono również, że nie tylko sądy państw członkowskich, ale również organy administracji, w tym organy podatkowe są obowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i jednocześnie zobowiązane do zaniechania stosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Minister Finansów powyższe stanowisko uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wydatki poniesione na zakup towarów i usług mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego). Wskazano, iż opisane we wniosku usługi są wykorzystywane przez spółkę do wykonywania działalności (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT oraz, że wydatki poniesione na zakup tych usług nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tylko spełnienie łącznie norm art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezaliczenie więc wydatków na zakup przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów powoduje utratę prawa spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Powyższą interpretację A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W opinii strony skarżącej przedmiotowa interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w/s wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie w sprawie, jak również art. 88 ust. l pkt 2 w/w ustawy - poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi znalazły się argumenty wyrażone wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji. Niezależnie od powyższego zdaniem strony skarżącej Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ogóle nie ustosunkował się do przedstawionych w zapytaniu orzecznictwa sądowego i argumentacji podatnika - czym naruszył przepisy proceduralne w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd podzielił bowiem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t u. Spór między stronami w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie spółki, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług (art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 1 pkt 2) w przypadku braku zaliczenia wydatków wynikających z faktur potwierdzających nabycie usług do kosztów uzyskania przychodów. Za prawidłowością stanowiska skarżącej, a tym samym wadliwością poglądów prezentowanych przez Ministra Finansów, przemawia przyjęta przez Sąd wykładnia spornego przepisu, która dodatkowo zapewnia jego zgodność z zasadami dotyczącymi wspólnego systemu podatku VAT wynikającymi z VI dyrektywy. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W myśl art. 88 ust. 3 u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy: 1) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów; 2) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku; 3) wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W opinii Ministra Finansów, tylko spełnienie łącznie dwóch przesłanek wynikających z treści art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. t.j. gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz gdy wydatki poniesione na zakup towarów i usług mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów może stanowić podstawę do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Skoro wydatki na zakup usług nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów, do zdaniem Ministra Finansów prawo wynikające z tego przepisu podatnikowi nie przysługuje. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie użyta w art. 88 ust. 1 pkt 2 forma trybu przypuszczającego "mogłyby być zaliczone" wskazuje na pewien stan hipotetyczny, na ujęcie modelowe (por. analogicznie wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 maja 2006 r., sygn. akt l SA/Bd 162/06, niepubl.). Dla możliwości odliczenia podatku nie ma więc znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu, ale przede wszystkim to, czy hipotetycznie mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez podatnika. Innymi słowy należy ustalić czy wydatek spełnia przesłanki zaliczenia do kosztów wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli tak, to wydatek ten dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli natomiast nie - prawa takiego podatnik byłby pozbawiony. Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. prezentowanej przez Ministra Finansów spowodowałoby, iż norma ta byłaby sprzeczna z przepisami VI dyrektywy, w szczególności z jej art. 17 (6) (aktualnie przepis ten został zastąpiony przez art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), dalej: dyrektywa 112. Stanowisko prezentowane przez skarżącą i podzielone przez Sąd, pozwala na taką interpretację tego przepisu w realiach niniejszej sprawy, która w tym zakresie czyni go zgodnym z ww. uregulowaniem VI dyrektywy. W myśl art. 17 (6) VI dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przepis ten wprowadza więc tzw. klauzulę stałości (standstill) zapewniającą że państwa członkowskie po wejściu w życie VI dyrektywy nie będą rozszerzały zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją tej zasady jest wiec zakaz wprowadzania - po wejściu w życie VI dyrektywy – nieistniejących wcześniej ograniczeń prawa do odliczenia, z wyjątkiem sytuacji, gdy państwo członkowskie czyni tak w drodze wprowadzenia środka specjalnego (co nie miało w niniejszej sprawie miejsca). Można natomiast utrzymać te ograniczenia, które były rzeczywiście stosowane (podkr. Sądu) w państwie członkowskim w dniu wejścia w życie VI dyrektywy (por. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r., C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirektion fur Steiermark oraz Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg). Stosując klauzulę stałości z art. 17 (6) VI dyrektywy uznać należy, iż uchwalając nową ustawę polski ustawodawca nie był uprawniony do przyjęcia takich rozwiązań, które wprowadzałyby nowe ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, bądź rozszerzałyby zakres ograniczeń już istniejących. Interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. prezentowana przez Ministra Finansów prowadziłaby de facto do tego, że przepis ten rozszerzałby ograniczenie prawa do odliczenia poza zakres tego ograniczenia rzeczywiście stosowany w dniu wejścia w życie VI dyrektywy. Wykładnia prezentowana przez skarżącą oraz przez Sąd w niniejszej sprawie pozwala na wyeliminowanie powyższej niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego. Zapewnia ona bowiem, że zakres ograniczenia prawa do odliczenia wynikający z tego przepisu nie wykracza poza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego w dniu wejścia w życie VI dyrektywy. Dodatkowo Sąd wskazuje, iż przepisy u.p.t.u. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej. W momencie uchwalania polskiej ustawy podstawowym aktem w tym zakresie była VI dyrektywa. Przepisy polskiej ustawy muszą a przynajmniej powinny być zgodne z odpowiednimi uregulowaniami dyrektyw. Ocena tej zgodności w procesie stosowania prawa może być natomiast dokonywana zarówno przez sądy, jak też przez organy podatkowe. Ugruntowanym już poglądem w polskim orzecznictwie administracyjnym jest uznanie, iż również organy podatkowe mogą bezpośrednio powoływać się na regulacje dyrektyw VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje faktyczne (zob. w tym zakresie m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt l SA/Bd 643/05; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt III SA/GL 609/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2007 r, sygn. akt l SA/Bd 711/06). Dokonując interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Minister Finansów powinien więc uwzględnić treść i zakres art. 17 (6) VI dyrektywy i wynikające z tego przepisu skutki. Podsumowując Sąd stwierdza, iż językowa analiza treści art. 88 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z zasadą stałości wyrażoną w art. 17 (6) VI dyrektywy prowadzi do wniosku, iż wydatki na nabycie towarów i usług nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawach o podatkach dochodowych dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te mogłyby zostać hipotetycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując odmienne stanowisko Minister Finansów naruszył więc art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Rozpoznając niniejszą sprawę należy dodać , a co wzmacnia argumentację zaprezentowaną argumentację , że z dniem 1 grudnia 2008 roku na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U z 2008 r. Nr 209 póz. 1320 ) został uchylony art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.tu. .Oznacz a to , że sam ustawodawca dostrzegł sprzeczność ustawy w tym zakresie z zasadami ukształtowanymi na tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich . Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania w wysokości uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczono zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, póz. 1348 ze zm.). TF