II FSK 1491/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. – [...] "I." w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 46/09 w sprawie ze skargi K. O. – [...] "I." w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 5 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz K. O. – [...] "I." w U. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 5 września 2007r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), własną decyzję z dnia 4 lipca 2007 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 21 lipca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia 20 kwietnia 2004 r., w przedmiocie określenia K. O. (skarżący) wysokości podatku od nieruchomości za 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że skarżący wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 21 lipca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia 20 kwietnia 2004 r., wskazując, że wymieniona decyzja była drugą decyzją w sprawie opodatkowania tej samej nieruchomości. Wysokość zobowiązania podatkowego została określona w innej wysokości w poprzedniej decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia 2 lutego 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r., z tytułu nieruchomości położonej w U. przy ul. S. Do wniosku podatnik załączył kserokopię decyzji z dnia 2 lutego 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że strona nie wykazała istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie został udowodniony fakt skutecznego doręczenia jej decyzji z dnia 2 lutego 2002 r., w tym data jej doręczenia. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił Kolegium niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a także uniemożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona wskazała ponadto, że decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. została skutecznie doręczona, o czym świadczy fakt dysponowania nią oraz, że została odebrana przez żonę, która posiadała, jak to nazwał podatnik "ustawowe pełnomocnictwo męża w sprawach związanych z odbiorem przesyłek" na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Prawa pocztowego. Rozpatrując odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do instytucji wzruszenia ostatecznej decyzji. Podniesiono, że do jednego z przypadków wzruszania decyzji ostatecznych należy stwierdzenie jej nieważności na zasadach określonych w treści art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Powołana przez skarżącego przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oparta została na treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że zastosowanie tego przepisu wymaga wystąpienia łącznie wymienionych w nim przesłanek. Zasadniczą kwestią zdaniem Kolegium było ustalenie, czy decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. została wprowadzona do obiegu prawnego i stała się ostateczna przed wydaniem decyzji z dnia 20 kwietnia 2004 r., przy czym w tym zakresie istotnym było zagadnienie doręczenia decyzji. Zdaniem Kolegium brak było możliwości kategorycznego stwierdzenia zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta z dnia 20 kwietnia 2004 r. i potwierdzenia skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego pierwszej decyzji, wcześniej rozstrzygającej o tym przedmiocie. Z ustaleń wynikało, że dokument, który przedstawia strona nie podlegał doręczeniu w charakterze podatkowej decyzji wymiarowej. Decyzja Kolegium została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: a) naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że nie zaszły przesłanki do stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta z dnia 20 kwietnia 2004 r., z uwagi na wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcie sprawy wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. inną decyzją ostateczną; b) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów państwa, c) naruszenie art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności przyjętych w Urzędzie Miasta zasad doręczania decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 46/09, oddalił skargę. Sąd wskazał, że spór, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta z dnia 20 kwietnia 2004 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał, że decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. "znajduje się w posiadaniu podatnika, co rodzi domniemanie faktyczne, iż została mu skutecznie i prawidłowo doręczona". W niniejszej sprawie skarżący wyraził pogląd, iż odbiór przesyłki przez żonę pod adresem wskazanym do korespondencji przesądził o skutecznym jej doręczeniu, a to z tego tytułu, że zarówno przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak i przepisy ustawy Prawo pocztowe stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, a skoro tak, skuteczność doręczenia należało ocenić z uwzględnieniem regulacji zawartych w treści art. 29 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy Prawo pocztowe. Natomiast organ podatkowy twierdził, że w/w decyzja "nie została skarżącemu skutecznie doręczona, a co za tym idzie, nie została wprowadzona do obrotu prawnego". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko skarżącego nie zasługiwało na akceptację. Prawidłowość doręczenia, a co się z tym wiąże jego skuteczność w postępowaniu podatkowym należy ocenić z uwzględnieniem art. 148 - 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej ustawodawca ściśle wyznaczył miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne. W odniesieniu do osób fizycznych wskazano na: mieszkanie adresata, miejsce pracy, siedzibę organu podatkowego oraz każde miejsce, gdzie się adresata zastanie. Przy czym kolejność doręczania odgrywa istotne znaczenie. W pierwszym rzędzie doręczenie powinno nastąpić w miejscach określonych w § 1 i 2 komentowanego przepisu, czyli w mieszkaniu adresata lub w miejscu pracy oraz w siedzibie organu podatkowego. Przy czym podkreślono, że w miejscu pracy istnieje możliwość doręczenia zarówno osobiście, do rąk adresata (tzw. doręczenie właściwie), bądź też osobie upoważnionej przez pracodawcę (tzw. doręczenie zastępcze). W miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W tym przypadku doręczenie ma zastosowanie zarówno do adresatów prowadzących działalność gospodarczą, jak i zatrudnionych przez inny podmiot. Z treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru pism jest prawnie nieskuteczne. Celem zagwarantowania skuteczności doręczenia pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa (albo osoby w nim zatrudnionej), niezbędne jest wyjaśnienie czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest zatem do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji została faktycznie ustanowiona. W badanej sprawie przesyłka zawierająca decyzję z dnia 2 lutego 2002r., została przesłana na adres wskazany przez skarżącego, a stanowiący siedzibę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. B. Bezsporne jest - wynika to bowiem z kserokopii potwierdzenia odbioru dołączonego do akt sprawy, potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez Urząd Miasta U. (karta 5 akt podatkowych) - że decyzja oznaczona numerem 5622/02 została odebrana pod wyżej wymienionym adresem przez Prezesa Zarządu [...] B. O. (ta ostania informacja wynika z treści pieczątki umieszczonej na potwierdzeniu odbioru). Poza sporem pozostaje także okoliczność, iż w/w potwierdzenie odbioru nie zastało opatrzone przez odbierającą datą odbioru przesyłki. W świetle tak stwierdzonego stanu faktycznego zdaniem Sądu pierwszej instancji odbiór spornej decyzji przez osobę będącą prezesem innego podmiotu, nie mającej upoważnienia do odbioru pism w imieniu podatnika w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a będącej jego żoną nie czyniło zadość doręczeniu określonemu w/w przepisie, a skoro tak, na aprobatę zasługuje pogląd Kolegium, wskazujący, iż decyzja z dnia 2 lutego 2002r. nie została doręczona zgodnie z prawem, a w konsekwencji, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Do podważenia tej oceny nie mogła doprowadzić sugestia, iż żona skarżącego z mocy ustawy była upoważniona do odbioru przesyłek w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach czynności tzw. zwykłego zarządu. Taki pogląd w ocenie Sądu byłby możliwy do zaakceptowania tylko w sytuacji, gdyby doręczenie miało miejsce na adres zamieszkania skarżącego. Takie bowiem doręczenie zgodne byłoby z treścią art. 149 Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta dotyczy także - zdaniem Sądu - niezasadnego zarzutu naruszenia art. 26 ustawy Prawo pocztowe. Przepis ten wskazuje, iż "Przesyłkę lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym, z zastrzeżeniem ust. 2-6, doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej." Podkreślono, że w dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia (w niniejszej sprawie potwierdzenie odbioru nie zawiera daty odbioru przesyłki) jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Konsekwencją takiej konstatacji jest wniosek, że zarówno decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lica 2004r., jak i decyzja Burmistrza Miasta U. z dnia 20 kwietnia 2004 r., ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. w odniesieniu do nieruchomości położonej w U. przy ul. S., nie były decyzjami, które orzekały o sprawie już rozstrzygniętej. Wniosek taki przesądza z kolei o tym, że decyzja odmawiająca stwierdzenie nieważności w/w decyzji nie narusza prawa. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Warunkiem koniecznym zatem stwierdzenia nieważności decyzji jest istnienie w obrocie prawnym decyzji rozstrzygającym tę samą sprawę. Kwestię istnienia w obrocie prawnym decyzji rozstrzyga jej doręczenie, co wynika z treści art. 212 Ordynacji podatkowej. Jak wykazano, w badanej sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia decyzji z dnia 2 lutego 2002 r., a skoro tak, to przesłanka określona w treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zawartej w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że sugestia zawarta w skardze, iż organ był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w roku podatkowym 2002 - na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - nie zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że wskazana regulacja nie dotyczyła podmiotów - osób fizycznych - prowadzących działalność gospodarczą w formie zakładu pracy chronionej. Wskazano przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 z późniejszymi zmianami) – i wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony z podatków w stosunku do tego zakładu. Oznaczało to, że podanie w deklaracji, iż nieruchomość jest wykorzystywana w sposób wskazany w tym przepisie pozbawiało organ prawa wydawania decyzji, jako że zwolnienie przysługiwało z mocy prawa. W takiej sytuacji, podatkowy organ samorządowy nie posiadał uprawnienia do wydania decyzji. Ujmując rzecz inaczej, skoro prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był ustawowo z podatku od nieruchomości w stosunku do tego zakładu, to zobowiązanie podatkowe nie powstawało, a skoro tak, podatkowy organ samorządowy (Burmistrz Miasta U.) nie posiadał kompetencji do jego określenia w trybie art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając w całości powyższy wyrok. Zarzucił wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikającego z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, których konsekwencją było przyjęcie do orzekania błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji, stwierdzające, że decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. nie została doręczona mimo jej posiadania przez stronę, przez co Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, 2. nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do faktu posiadania przez podatnika od 2002 r. oryginału decyzji, wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, przez co Sąd naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. 3. wadliwej subsumcji art. 247 § 1 pkt 4 i art. 148 w zw. z art. 212 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, ze decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, pomimo tego, że organy na jej podstawie dokonały dalszych czynności urzędowych. Sąd naruszył tym samym art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w zw. z art. 151 p.p.s.a.; 4. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., ze względu na pominięcie w uzasadnieniu wyroku przepisów ustawy Prawo Pocztowe mających zastosowanie przy doręczaniu przesyłek pocztowych. Gdyby Sąd nie podzielił ww. zarzutów, to skarżący postawił zarzut oparty na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez: 1. błędną wykładnię przez organ art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i z art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust 2 ustawy Prawo Pocztowe przez twierdzenie, że ewentualny błąd formalny przy doręczeniu, skutkuje domniemaniem niedoręczenia decyzji i organ podatkowy przestaje być związany wydaną przez siebie decyzją, pomimo przyznania strony, że decyzja do niej nie dotarła w terminie, co skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez co Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.; 2. wadliwą subsumcję – niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że posiadanie decyzji przez podatnika nie oznaczało jej doręczenia. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. 3. błędną wykładnię art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez twierdzenie, że dla zakładu pracy chronionej zwolnionego z podatku od nieruchomości organ nie ma prawa wydać decyzji podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Wskazując powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub zmianę wyroku poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Na wstępie zauważyć należy że mnogość ujętych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa, którego miał się dopuścić Sąd administracyjny pierwszej instancji, zdaje się wskazywać, że autor skargi kasacyjnej, nie bacząc na okoliczności rozpoznanej sprawy i jednoznaczne w swej wymowie wywody zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, chciał za wszelką cenę doprowadzić do jego wzruszenia. Odnosząc się do wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w istocie koncentrują się one wokół jednego elementu stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej ostatecznie zakwestionowaną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 5 września 2007 r., analizowanego pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż kluczowym znaczeniem dla oceny zgodności z prawem tej decyzji było ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2002 r. To istnienie tej decyzji w obrocie prawnym mogło zostać uznane za przeszkodę do ponownego wydania wobec tego samego podmiotu decyzji mającej za przedmiot te same nieruchomości. Ponownie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej przy ul. S. w U. za 2002 r. została wydana w dniu 20 kwietnia 2004r. Ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia 2 lutego 2002 r. - bo to, że została wydana nie jest przedmiotem sporu – oznaczało, iż kolejna decyzja z dnia 20 kwietnia 2004 r. dotknięta była wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem za sporne w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, to czy w oparciu o przepisy postępowania podatkowego należało stwierdzić skuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2002 r. Tymi przepisami w rozpoznawanej sprawie były wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i z art. 212 Ordynacji podatkowej. To od ich właściwego zastosowania w sprawie zależał jej wynik. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, z. 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś. H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Nie mogło zostać uznane za prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej zamienne wskazywanie tych samych przepisów jako naruszonych w ramach obu podstaw skargi kasacyjnej. Wskazane w ramach obu podstaw skargi kasacyjnej przepisy art. 151 p.p.s.a. oraz art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowe należało zakwalifikować jako przepisy postępowania, a zarzut ich naruszenia jako skutecznie wywiedziony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego ( art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej ) nie miały żadnego związku z oceną skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej. Poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostaje ocena dopuszczalności wydania przez organ podatkowy decyzji, potwierdzającej zwolnienie w podatku od nieruchomości wynikające bezpośrednio z przepisów prawa. Tego rodzaju zastrzeżenia wobec decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna mogły zostać sformułowane w ramach podstaw do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie to jest jednak przedmiotem rozpoznawanej sprawy, w której sporne pozostaje czy skuteczne doręczenie decyzji z dnia 2 lutego 2002r., oznaczało bez jej wzruszenia niedopuszczalność wydania kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim należało wskazać art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że "organ podatkowy orzeka w drodze decyzji ...". Organ podatkowy również "załatwia sprawę" poprzez wydanie decyzji co wynika m.in. z art. 21 § 3 , 21b, 22 § 5, 28 § 2, 30 § 6, 33 § 2 pkt 2, 49 § 21, 53a § 1, 57 § 1 i wielu następnych przepisów (por. W. Nykiel i W. Chróścielewski "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej", Warszawa 2000, str. 14). Pojęcie "wydanie" w odniesieniu do decyzji lub postanowienia – a także zaświadczenia – oznacza to samo (por. E. Frankiewicz "Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej" PiP 2002/2/70). W orzecznictwie podkreślano, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01, POP 2004/2/43). Także Sąd Najwyższy zwracał uwagę na błąd polegający na utożsamianiu obu tych dat (por. wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/2001, OSNP 2003/16/371). Słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym – w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) – wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Z kolei doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją – art. 212 Ordynacji podatkowej, czy rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyroki NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1641/09 oraz z dnia 22 października 2010r., sygn. akt II FSK 1071/09 ). Przepis art. 144 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 6 maja 2006r. - stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Miejsce doręczenia określa z kolei przepis art. 148 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Dla osób fizycznych jest to ich mieszkanie lub miejsce pracy (doręczenie właściwe). Doręczenia można dokonać również m.in. w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (doręczenie zastępcze). Taką możliwość przewiduje art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że pożądany skutek tego doręczenia zastępczego może być osiągnięty, gdy odbioru doręczanego pisma dokonuje osoba upoważniona. Brak tego przymiotu u tej osoby stanowi przeszkodę dla przyjęcia prawnego skutku doręczenia. Mówiąc wprost nieskutecznie prawnie jest doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej. Przy czym dyspozycja art. 148 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto kompleksowa analiza regulacji postępowania podatkowego w zakresie doręczeń (Dział IV, Rozdział 5 Ordynacji podatkowej) również prowadzi do wniosku, że od pojęcia adresata pisma ustawodawca w sposób zamierzony odróżnia m.in. pojęcie "osób, którym doręcza się pismo" (art. 149 Ordynacji podatkowej) oraz "odbierającego pismo" (art. 152 Ordynacji podatkowej). Celem zastosowania przewidzianej w art. 153 § 2 fikcji prawnej, sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest uniemożliwienie właśnie adresatowi uchylania się od skutków prawnych doręczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest przedmiotem sporu, iż w dniu 2 lutego 2002 r., organ podatkowy pierwszej instancji wydał – w znaczeniu wcześniej podanym – decyzję wymiarową skierowaną do skarżącego, której przedmiotem był podatek od nieruchomości położonej przy ul. S. w U. za 2002 r. Decyzja ta została skierowana na adres podany przez skarżącego (stanowiący siedzibę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. B., ul. W. [...]). Pod tym adresem przesyłka została oddana przez doręczyciela pocztowego osobie, która zobowiązała się ją oddać adresatowi (Prezesa Zarządu [...] B.O. ). Decyzja wraz z potwierdzeniem jej odbioru została włączona do akt sprawy – (k. 5 akt administracyjnych). Na żadnym etapie postępowania adresat decyzji (skarżący) nie kwestionował, że osoba, która pokwitowała jej odbiór wywiązała się z obowiązku jej przekazania adresatowi. Na fakt otrzymania decyzji powołuje się również konsekwentnie w toku całego postępowania skarżący wskazując na treść doręczonej mu decyzji z dnia 2 lutego 2002 r. Równocześnie nie podnosi, aby decyzja ta była przez niego podważana w drodze odwołania. W takiej sytuacji na potrzeby obecnie rozpoznawanej sprawy nie można twierdzić, że decyzja z dnia 2 lutego 2002r., nie została doręczona jej adresatowi. To, że przy jej doręczeniu nie zostały dochowane wszystkie wymogi przewidziane w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (brak weryfikacji przez doręczyciela osoby upoważnionej oraz potwierdzenia daty doręczenia na dowodzie doręczenia) nie miało wpływu na podważenie tego, że adresat otrzymał przesyłkę i się z nią zapoznał. Zapewniona tym samym została funkcja gwarancyjna przepisów o doręczeniach, a organ podatkowy nie miał podstaw do uznania braku związania wydaną przez siebie decyzją. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku o uzasadnionych podstawach skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Pomimo wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dostrzeżono tego, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do twierdzenia o braku skutku doręczenia decyzji z dnia 2 lutego 2002r., skoro to sama strona powołując się na tę decyzję wyjaśnia, że została jej skutecznie doręczona. Odmienna ocena organu odwoławczego naruszając zasady postępowania wyrażone w przepisach art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 212 Ordynacji podatkowej nie mogła zostać zaakceptowana. W takiej sytuacji jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej istniały podstawy do uwzględnienia skargi na decyzję opartą na tej błędnej ocenie tj. oparcia orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a, a nie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 tej ustawy. Przy uwzględnieniu tej oceny ponownego rozważenia wymagają przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 21 lipca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia 20 kwietnia 2004 r. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji był związany wydaną przez siebie decyzją, która stała się ostateczna, to bez jej zmiany lub uchylenia we właściwym trybie nie mógł wydać ponownej decyzji (art. 128 w zw., z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Końcowo zauważyć należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest odmienny od występującego w sprawach rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny pod Sygn. akt II FSK 1568/09 i II FSK 1569/09. W wymienionych sprawach nie można było przyjąć, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wysłana na adres podatnika. W tym zakresie w wydanych wyrokach z dnia 16 grudnia 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił ocenę, że nie doszło do odpowiadającego wymaganiom przepisów Ordynacji podatkowej doręczenia decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. Zdaniem Sądu z akt tych spraw nie wynika, aby istniała wola wydania decyzji w rozumieniu art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (w myśl tego przepisu, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia). Konsekwencją stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych uchybień było uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będzie zobowiązany w myśl art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).