I SA/Po 16/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 15, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1 i 6, art. 207, art. 274c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił dla MW nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące [...] oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące [...]. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w [...] MW prowadziła pod nazwą A działalność gospodarczą, która polegała na świadczeniu usług transportowych wewnątrzwspólnotowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług w [...], które polegały na bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa od B - K K z siedzibą w K za kwotę netto [...], podatek VAT [...]. Jak ustalił organ pierwszej instancji, z przedłożonych i zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez B wynika, że w firmie tej, na stacjach położonych w W, K oraz S, zakupiono [...] litrów oleju napędowego (na ogólną ilość [...] litrów paliwa zakupionego w [...]). Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów organ podatkowy stwierdził, że zarówno w dacie wystawienia faktur, jak i w dacie sprzedaży, wskazane w fakturach samochody znajdowały się poza miejscem położenia stacji należących do B (w przeważającej większości przypadków – poza terytorium Polski). Z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę MW w toku postępowania kontrolnego wynikało, iż zakupy paliwa na stacjach należących do KK odbywały się w miarę posiadania przez przedsiębiorstwo wolnych środków pieniężnych, samo zaś paliwo odbierane było sukcesywnie do potrzeb (wyjaśnienia z dnia [...]). Nie dokonywano rozliczeń zużycia paliwa przez poszczególnych kierowców. Płatności za paliwo zakupione w B regulowano płacąc każdorazowo gotówką, brak jest przy tym potwierdzeń odbioru gotówki. Podatniczka nie dokonywała rozliczeń w zakresie ilościowego zużycia paliwa, ani nie kontrolowała zatrudnianych przez siebie kierowców, ponieważ miała do nich pełne zaufanie. Przy czym nie zawsze numer rejestracyjny pojazdu widniejący w fakturach VAT był tożsamy z numerem rejestracyjnym pojazdu faktycznie dokonującego tankowania. Organ pierwszej instancji powołał się na treść § 9 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r."), zgodnie z którym faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Organ wskazał, że przeprowadzenie kontroli w firmie B i przesłuchanie w charakterze świadka KK było niemożliwe, gdyż nie udało się ustalić miejsca pobytu. Organ podniósł, że stacje benzynowe wydzierżawiane przez KK były nieczynne w miesiącu [...], a deklaracje dla podatku od towarów i usług były składane do [...]. W tej sytuacji uznano, że faktury z miesiąca [...] są niewiarygodne, gdyż zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Wyjaśnieniom strony organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności, w szczególności wobec braku istotnych w sprawie dokumentów, tj. wydruków z tachografów, rozliczeń zużycia paliwa. W konsekwencji organ przyjął, że podatniczka nie mogła faktycznie zatankować paliwa do samochodów o powołanych na fakturach numerach rejestracyjnych, a tym samym zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur pochodzących od B - K K. Organ powołał się również na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w której określił dla MW oraz RW wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...], z uwagi na stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...], nr [...]. Skarga na tę ostatnią decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawomocnym wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...]. Od decyzji organu pierwszej instancji M W złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem paliwa od firmy B i w konsekwencji nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. Według odwołującej się organ podatkowy nie zbadał relacji pomiędzy liczbą przejechanych kilometrów a wydatkami poniesionymi na zakup paliwa, a także niezgodnie z prawdą założył, iż dokonanie zakupu paliwa bądź wystawienie faktury musi następować jednocześnie z tankowaniem czy zapłatą za paliwo. Podatniczka wskazała, że nie może jej obciążać okoliczność nieprzeprowadzenia kontroli w B, czy nieprzesłuchania KK. Zdaniem strony posiada ona prawidłowe faktury na zakupione paliwo, a działania lub zaniechania wystawcy tych faktur nie mogą jej dotyczyć. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że faktury, które stwierdzają czynności nie zaistniałe w rzeczywistości nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazano, że z powodu braku tachografów za okres [...] niemożliwe było ustalenie ilości kilometrów faktycznie przejechanych przez poszczególne pojazdy podatniczki, zaś przedstawione przez stronę zestawienia kilometrów, sporządzone za pomocą programu [..], nie są wiarygodne. Organ odwoławczy uznał, iż podatniczka powinna być w stanie określić zużycie paliwa dla poszczególnych pojazdów. Jako bezzasadny organ drugiej instancji uznał zarzut negatywnego wpływu braku kontroli w firmie B na wynik postępowania podatkowego wobec niej. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do właściwego organu o stwierdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu oleju napędowego od B, a także o przesłuchanie w charakterze świadka KK. Powyższe okazało się niemożliwe z uwagi na nieustalenie miejsca pobytu KK. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu strony co do nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, wskazując na sprzeczność i nieracjonalność jej oświadczeń, opisujące zdarzenia nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (paliwo miało być tankowane do pojazdów, podczas gdy znajdowały się one poza granicami kraju). Na powyższą decyzję MW wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając: - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego – sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz będące skutkiem dowolnej oceny dowodów oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie okoliczności faktycznych, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; - naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie, mimo braku podstaw; - naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; - naruszenie § 9 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że celem postępowania dowodowego jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy nim objętej, przy czym podstawą faktyczną decyzji podatkowej ma być tzw. prawda obiektywna (materialna), a nie formalna. Postulat ten jest realizowany poprzez kierowniczy model postępowania podatkowego, w którym to przede wszystkim organy podatkowe dysponują uprawnieniami koniecznymi dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. To na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej. W opinii skarżącej, decyzja podatkowa została wydana w oparciu o nieprawdziwy stan faktyczny – organ podatkowy błędnie założył bowiem, iż samochody firmy A przejechały dystans ok. [...], nie dokonując na potrzeby tych przejazdów żadnego zakupu paliwa. Skarżąca zaprzeczyła przy tym, jakoby faktury VAT wystawione przez KK nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazano, że tankowanie pojazdów odbywało się "na bieżąco", w miarę zapotrzebowania, przy czym płatności dokonywane były bądź to na kredyt, bądź to w formie przedpłaty. Skarżąca zakwestionowała również obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami niemożności przesłuchania świadka K K, wskazując, że jeżeli ustalenie miejsca pobytu świadka nie jest możliwe, to ciężar dowodu obciąża organ podatkowy. Podatniczka podała, że zniszczenie tachografów odbyło się zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 sierpnia 2007 r. w sprawie częstotliwości pobierania danych z tachografów cyfrowych i kart kierowców oraz warunków przechowywania tych danych (Dz. U. nr 159, poz. 1128). Zdaniem skarżącej, organ podatkowy mógł bez trudu pozyskać informacje zarówno o średnim spalaniu, jakie wykazują określone samochody ciężarowe, jak i zweryfikować dystans pokonany przez dane pojazdy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Stąd też skarga jest nieuzasadniona. Organy podatkowe obu instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z przepisami proceduralnymi, prawidłowo uznały, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u."), że faktury stwierdzające czynności, które istocie nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W opinii Sądu zasadnym jest wniosek organu co do nierzetelności faktur VAT wystawionych przez B, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie zakwalifikowania firmy B jako podmiotu nieistniejącego nie budzą wątpliwości. Wprawdzie podmiot ten składał deklaracje dotyczące VAT, ale tylko do [...] i nie sposób zweryfikować w drodze kontroli lub przesłuchania rzeczywistego przebiegu spornych transakcji. Za ugruntowany w judykaturze należy uznać pogląd, że podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, publ. Monitor Podatkowy 2005/10/35 i wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Należy zwrócić uwagę, że sama skarżąca potwierdziła, że tankowanie paliwa nie odbywało się w datach wskazanych na fakturach i nie koniecznie do samochodów, których numery rejestracyjne zostały w nich wpisane. Stąd całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia § 9 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., albowiem wbrew twierdzeniom strony przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przywilejem, z którego skorzystaniem ścisłe związane jest przestrzeganie norm prawnych i spełnienie określonych warunków. Skoro strona nie zadbała o to, aby w zakwestionowanych fakturach umieszczone były dane pojazdów rzeczywiście wówczas zatankowanych, to jako podmiot profesjonalny winna mieć świadomość negatywnych konsekwencji swojego niedbalstwa, w szczególności, że przedmiotowe transakcje nie były przypadkami jednostkowymi. Nie sposób pominąć, że wszystkie transakcje z B miały być rozliczane gotówką, a tymczasem strona skarżąca nie przedłożyła organom podatkowym potwierdzenia wpłaty należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Strona nie wyjaśniła także, gdzie i kiedy było nabywane paliwo w [...], skoro stacje paliw wydzierżawione przez KK były w tym czasie nieczynne. Podkreślenia zatem wymaga, że treść wyjaśnień złożonych przez stronę jest nieracjonalna i świadczy o braku staranności w prowadzeniu firmy. Tym samym nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły zasady zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art. 121 i 122 O.p.). Brak jest także przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Wręcz przeciwnie organy, realizując wskazane powyżej zasady i przestrzegając reguł postępowania dowodowego, ustaliły w sposób jednoznaczny i prawidłowy rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie wykazywała zaś żadnej inicjatywy dowodowej, aby ustalenia te podważyć. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art. 15 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Jak wynika zaś z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych nie można potwierdzić, że dostawcą paliwa do pojazdów skarżącej był podmiot, widniejący na fakturach, o nazwie B. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornej czynności, co do miejsca, czasu i sposobu nabycia. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, w których ani zapisana data, ani miejsce tankowania paliwa nie odpowiadają rzeczywistości. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych niezasadny jest więc zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 O.p.), oparty jedynie na twierdzeniu, że skarżąca rzeczywiście nabyła towary wymienione w fakturach, bez wskazania faktycznych okoliczności ich nabycia. Podatniczka sama podała, że miejsca, czas oraz dane pojazdów, które wpisano w fakturach nie odzwierciadlają faktycznego ich tankowania. Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1 i 191 O.p. należy stwierdzić, iż organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy, a tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy, a w szczególności wyjaśnienia podatniczki co do niekontrolowania zakupu paliwa przez zatrudnianych kierowców, został oceniony właściwie, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Z oceny tej organy podatkowe wyciągnęły poprawne, pod względem formalnym i merytorycznym, wnioski. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał, zdaniem Sądu, pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z treści zaskarżonej decyzji. W świetle powołanych w skardze przepisów skarżąca ma rację, iż organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Powyższe nie oznacza jednak, że Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym ilości przejechanych kilometrów przez pojazdy, do których miało być tankowane paliwo z firmy A. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie są zgodne z rzeczywistością, a fakt sprzedaży nie został potwierdzony u kontrahenta. Nie sposób wykluczyć, że mogły to być tzw. puste faktury, a podatniczka nie wykazała jakoby dokumentowały one rzeczywisty obrót i nie przedłożyła dowodów zapłaty. W tym też zakresie skarżąca nie złożyła żadnego wniosku dowodowego, który miałby istotne znaczenie w sprawie. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku przeprowadzenia innych dowodów bliżej nieokreślonych przez stronę lub z zestawienia przebiegu tras pojazdów, który zawiera jedynie przybliżone dane. Odmowa uwzględnienia przedstawionego przez podatniczkę przybliżonego zestawienia, nie daje podstaw do uznania za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami (art. 188 O.p.). Organ podatkowy uzasadnił odmowę uwzględnienia powyższego zestawienia jego nieprecyzyjnością, nie naruszając postanowień wskazanego art. 188 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p. Wprawdzie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże to podatnik musi wykazać, że spełnia warunki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT lub jego zwrotu. Strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania towarów, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc wykazać, że zakupiony towar został rzeczywiście nabyty. Należy mieć na uwadze, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Jak wspomniano wcześniej faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W analizowanej sprawie treść faktur została podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wyżej wskazanych. Skarżąca nie potrafiła wykazać, poza przedstawieniem faktur, że towar w postaci paliwa został nabyty, a należność za niego uiszczona rzeczywiście w gotówce (brak dowodów wpłaty). Argumentacja skargi zawierająca polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...], inaczej niż wynikało to z deklaracji za ten okres, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca całkowicie pomija, że według poczynionych ustaleń sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu (miejsce, czas i dane pojazdów były fikcyjne). Zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie uzasadnienie faktyczne, odpowiadające wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p. W szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony, tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywistość (istnieją podmioty, rzeczywisty jest czas i miejsce transakcji, dane tankowanych pojazdów itp.). W interesie podatnika, który zamierza skorzystać z tego prawa jest zachowanie wszelkich rygorystycznych warunków formalnych i wykazanie, że spełnia wymogi, aby z tego prawa skorzystać. W tym zakresie jako chybiony, Sąd uznał, zarzut skargi naruszenia przepisów u.p.t.u. Organ podatkowy zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT w związku z nabyciem towaru w postaci paliwa, ponieważ postępowanie nie potwierdziło, aby towar ten został w rzeczywistości nabyty. Wszystkie zakwestionowane wydatki zostały zaksięgowane w ewidencjach podatkowych na podstawie faktur wystawionych przez B. Postępowania kontrolnego w tej firmie nie udało się przeprowadzić i nie zdołano w sposób jednoznaczny potwierdzić współpracy z firmą skarżącej. Ustalono jedynie, że B - KK składał deklaracje w zakresie podatku VAT, a w [...] stacje paliw, na których miało odbywać się tankowanie pojazdów były nieczynne (w W – od [...], w K – od [...] i w S – od [...]). Podkreślić należy, jak wspomniano wcześniej, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność rzeczywistego nabycia towaru wskazanego w spornych fakturach. Dopiero takie dowody mogłyby być poddane ocenie organu podatkowego w zakresie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Zapłata za nabycie towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach miała nastąpić w formie gotówkowej. Tymczasem strona nie wykazała, że zrealizowano zapłatę i nie przedłożyła jako dowód stosownych pokwitowań, które w rzetelnym obrocie gospodarczym funkcjonują. Argument, że nie kontrolowano kierowców w zakresie tankowania paliwa, bowiem darzono ich zaufaniem, podczas gdy brak jest precyzyjnych obliczeń co do ilości zużycia w danym pojeździe, słusznie uznano za niewiarygodny z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Nie sposób podzielić zarzutu skargi, jakoby zdaniem organów podatkowych samochody podatniczki przejechały dystans ok. [...] km, nie dokonując na potrzeby tych przejazdów żadnego zakupu paliwa. Z akt sprawy wynika bowiem, że B - KK nie był jedynym kontrahentem podatniczki, a organy nie zakwestionowały transakcji zakupu paliwa na innych stacjach paliw. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej brak było podstaw do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, na podstawie art. 24b u.p.d.o.f., albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały ksiąg podatkowych w całości, a jedynie te zapisy, które zostały oparte na nierzetelnych fakturach. Stąd też organy podatkowe zasadnie uznały, że dla ustalenia dochodu wystarczające są pozostałe dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, stosując art. 23 § 2 O.p. Jako chybiony, Sąd uznał, zarzut skargi naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u., który miał polegać na tym, że organ nie wykazał, aby kwota podatku naliczonego była wyższa od należnej. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT w związku z nabyciem paliwa, to oczywistym jest, że podatek ten jest wyższy i w tym zakresie strona nie wskazała konkretnych uchybień w dokonanych przez organy podatkowe wyliczeniach. W analizowanej sprawie w postępowaniu dokonano jednoznacznych ustaleń faktycznych, które obaliły dane zadeklarowane przez podatniczkę w deklaracjach podatkowych dotyczących podatku VAT, a zatem w oczywisty sposób nie mogły uwzględnić tych danych. Konkludując należy ponownie podkreślić, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła dowodu na okoliczność nabycia przedmiotowego towaru, jak również nie wykazała, że zapłata w wysokościach wskazanych na fakturach została faktycznie dokonana. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności ustalone w toku postępowania dowodowego, dają zatem podstawę do uznania, że paliwo nie zostało faktycznie nabyte, a wystawione faktury jako nierzetelne miały na celu obniżenie podatku należnego o naliczony. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, precyzowanego przez podatniczkę (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżoną decyzję. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - P.p.s.a. /-/M. Bejgerowska /-/J. Małecki /-/S. Zapalska