I GSK 403/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Krystyna Józefczyk Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. A. "P." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 456/08 w sprawie ze skargi Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz Z. A. "P." S.A. w P. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 456/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie wartości celnej towaru. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Z. A. "P." w dniu [...] maja 2003 r. dokonały zgłoszenia celnego na podstawie dokumentu SAD Nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch: w pozycji podgrzewacz dowthermu i wymiennik ciepła oraz w pozycji drugiej: wymienniki ciepła, podgrzewacz soli stopionej i podgrzewacz dowthermu. Pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. importer wniósł o zastosowanie obniżonej stawki celnej dla towaru z pozycji 2 formularza SAD BIS w związku z pochodzeniem towaru z pozycji 2 z Unii Europejskiej, dołączając świadectwo przewozowe EUR 1 Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. wystawione przez francuskie władze celne, dokumentujące preferencyjne niemieckie pochodzenie towarów z pozycji 2 dokumentu SAD. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał zgłoszenie celne zawarte w powyższym dokumencie SAD za nieprawidłowe w pozycji 2, w części dotyczącej stawki celnej, kwoty cła i kraju pochodzenia i orzekając w tym zakresie zmienił symbol kraju pochodzenia na - DE, zamiast - FR, ustalił zerową stawkę celną oraz zerową kwotę cła, argumentując, iż w dniu [...] maja 2003 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według w/w dokumentu SAD, wymienniki ciepła sprowadzone z Niemiec, zakwalifikowane do kodu PCN 8419 50 900 o wartości celnej 1 146 290 zł. Dotychczas do obliczenia kwoty cła zastosowano w pozycji 2 stawkę celną konwencyjną w wysokości 9 % i obliczono cło w kwocie 62 129,80 zł. Organ wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, obniżoną stawkę celną do towaru sprowadzonego i pochodzącego z Unii Europejskiej, ratyfikowanego do kodu PCN 8419 50 900 stosuje się po prawidłowym udokumentowaniu jego pochodzenia. Postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2003 r. zostało wznowione z urzędu postanowieniem tego organu z dnia [...] grudnia 2004 r. z uwagi na ustalenia poczynione w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w Z. A. "P.". W toku tej kontroli stwierdzono, że w 2001 r. strona podpisała z firmą "E." kontrakt nr [...] na nową wytwórnię melaminy, wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty licencyjno-techniczny nr [...] z dnia 24 czerwca 2002 r. oraz na dostawę aparatury i materiałów nr [...] z dnia 24 czerwca 2002 r. Stwierdzono również, że na podstawie kontraktu nr [...] firma z Włoch wystawiła w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto 11.340.000 EUR, dotyczącą między innymi opłat licencyjnych, obciążających Z. A. "P.". Ustalono ponadto, że na koncie analitycznym zaksięgowano zobowiązanie wobec E. C. A. E. według w/w faktury, opiewające na kwotę 51 071 328 zł. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2003 r. W dniu 28 czerwca 2006 r. wpłynęło od włoskich władz - Guardia di Finanza Nr [...] z dnia 12 marca 2006 r. pismo zawierające raport, z którego wynikało, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] lipca 2003 r. i ustalił nową wartość celną importowanych towarów z pozycji 1 i 2 dokumentu SAD, doliczając - na mocy art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego - do ceny faktycznie zapłaconej za towar opłaty licencyjne wynikające z w/w faktury. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 201/07, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej podając, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania jej art. 233 § 1 pkt 1, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu celnego w L. uchylając własną decyzję z dnia [...] lipca 2003 r. mógł orzekać tylko w zakresie ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego. Niedopuszczalne było zatem orzekanie odnośnie pozycji 1 zgłoszenia celnego, bowiem ostateczna decyzja nie rozstrzygała o tym. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 1 dokumentu SAD z dnia [...] maja 2003 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Wyjaśnił, że zastosował się do oceny prawnej zawartej w powyższym wyroku WSA w L., a odnosząc się do meritum sprawy, stwierdził, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, wartość celna towaru określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Organ zwrócił uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. wynika, że opłata licencyjna wynikająca z poprzedniego kontraktu była doliczona do wartości celnej importowanych w ramach tego kontraktu urządzeń, a w dniu odprawy celnej poszczególnych urządzeń do wartości danego urządzenia doliczano wartość licencji. Wobec tego skarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2006 r. w części odnoszącej się do wartości celnej towaru z pozycji 2 dokumentu SAD z dnia [...] maja 2003 r. jest rozstrzygnięciem prawidłowym. Jest natomiast wadliwa w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 1 tego dokumentu. Zatem w tej części podlegała uchyleniu, zaś postępowanie w tym zakresie podlegało umorzeniu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ I instancji nie naruszył przepisów Kodeksu celnego (art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 § 1 i art. 231 § 1), zaznaczając, że zmiana wartości celnej nie pociągnęła za sobą ponownego określenia kwoty cła, bowiem na importowane towary zastosowano zerową stawkę celną z tytułu jego pochodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki na powyższą decyzję wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie niezbędne było wznowienie postępowania, ponieważ organy powzięły wiadomość, że koszty wynikające z faktury licencyjnej (faktury z dnia 8 kwietnia 2003 r. Nr [...] opiewającej na kwotę brutto 4.200.000 EURO) nie były uwzględniane w wartości celnej zakupionych przez Z. A. "P." towarów. Faktura ta została wystawiona przez kontrahenta zagranicznego na podstawie wcześniej zawartego kontraktu licencyjno - technicznego. Szczegóły dotyczące tego kontraktu oraz pozostałych kontraktów zawartych w związku z budową przez Z. A. nowej wytwórni melaminy ujawnione zostały dopiero w trakcie kontroli postimoportowej przeprowadzonej w czerwcu 2004 r., a dodatkowe ustalenia w tej sprawie poczyniono na podstawie nadesłanego w marcu 2006 r. przez administrację celną Włoch raportu, z którego wynikało, że kontrahent włoski nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń koniecznych do funkcjonowania zakładu. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w L. miał pełne prawo do zweryfikowania wydanej przez siebie w dniu [...] lipca 2003 r. ostatecznej decyzji oraz do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów z uwzględnieniem zasady, że do wartości transakcyjnej towarów dodaje się opłaty licencyjne. W dacie wydania tej decyzji organ nie wiedział o okolicznościach faktycznych związanych z wystawieniem wyżej wymienionej faktury licencyjnej i o płatnościach dokonanych przez Z. A. w związku z wystawieniem tej faktury, a mających wpływ na wartość celną sprowadzonych towarów. Opłaty licencyjne rzutowały na wartość celną importowanych towarów bowiem stanowiły warunek sprzedaży tych towarów przez kontrahenta zagranicznego i były związane z ich importem. Sąd I instancji stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten przewiduje, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, nawet jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1. Organ czyni tak tylko wtedy, gdy w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Zdaniem Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia przepisów określających tryb postępowania organu celnego po przyjęciu przez niego zgłoszenia celnego, w tym przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja o której mowa w § 4, nie może zostać wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 12 maja 2003 r., jednak postępowanie zostało wznowione w grudniu 2004 r. po przeprowadzeniu kontroli postimportowej, następnie zawieszone postanowieniem z dnia 6 stycznia 2005 r. i podjęte postanowieniem z dnia 21 lipca 2006 r. W myśl art. 230 § 4 Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg terminu, w ciągu którego może nastąpić zawiadomienie dłużnika, ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego). W świetle przepisów Kodeksu celnego, sprawą celną jest niewątpliwie sprawa wartości celnej importowanych towarów, a to oznacza, że wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu z dnia [...] lipca 2003 r. uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] maja 2003 r. za nieprawidłowe w pozycji 2 dokumentu SAD z tego dnia, upoważniało Naczelnika Urzędu Celnego w L. do decyzyjnego określenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego stanowi, że przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Stosownie do art. 209 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak wyżej wykazano dług celny nie uległ więc przedawnieniu. Z. A. "P." S.A. w P. zaskarżyły powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego - poprzez jego niezastosowanie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany, b) art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 65 § 5a Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię pierwszego z wymienionych przepisów, w następstwie czego zastosowano je, mimo że nie powinny być zastosowane, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., w zw. z art. 245 § 1 pkt. 3 lit. a oraz z art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) – poprzez oddalenie skargi, mimo że wskazane wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego winny skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że wady postępowania polegające na niepodaniu kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy podstaw prawnych (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej – Dz.U. Nr 120, poz. 1122 oraz art. 65 § 5a Kodeksu celnego) oraz na niewyjaśnieniu przesłanek, jakimi kierował się organ stosując te przepisy, winny skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że wskazane naruszenia postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że przedmiotem postępowania wszczętego przez organy administracji było zgłoszenie celne z dnia [...] maja 2003 r., zaś decyzja ostateczna dotycząca towarów wymienionych w pozycji 2 SAD została wydana w dniu [...] lipca 2003 r. Z kolei kolejną decyzję (wydaną w następstwie wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] listopada 2006 r., czyli po upływie przeszło trzech lat, nie tylko od dnia dokonania zgłoszenia celnego, ale także od dnia wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem spółki Sąd I instancji zbagatelizował fakt, że organy administracji nie podały kompletnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej oraz art. 65 § 5a Kodeksu celnego. Ma to o tyle istotne znaczenie, że właśnie na podstawie tych przepisów możliwa była kontynuacja postępowania celnego i podatkowego na nowych zasadach. Brak tych przepisów w podstawie prawnej oznacza, że podatnik został pozbawiony możliwości kontroli działania organów. Kasator nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy podatkowe były uprawnione do wydania kwestionowanych orzeczeń, gdyż dozwalała na to dyspozycja art. 65 § 5a Kodeksu celnego, zaś możliwość jej zastosowania (mimo że przepis ten wszedł w życie w dniu 10 sierpnia 2003 r.) także do zgłoszeń celnych dokonanych przed tą datą, miałaby wynikać z przepisów przejściowych, zamieszczonych w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa, jest jedną z wielu – pozornie "podobnych" – spraw, rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., a następnie – na skutek skarg kasacyjnych wniesionych przez Z. A. "P." S.A. w P. – rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odrębność i specyfika sprawy niniejszej polegała przede wszystkim na tym, że –w odróżnieniu od pozostałych spraw – w tej sprawie została wydana w dniu [...] lipca 2003 r. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L., która stała się decyzją ostateczną. Postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w L. zostało wznowione z urzędu postanowieniem tego organu z dnia [...] grudnia 2004 r. Postępowanie to zostało następnie zawieszone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. (takim jak we wszystkich pozostałych sprawach, w których sprawy celne nie zostały zakończone wydaniem decyzji ostatecznej) i na nowo podjęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Należy więc stwierdzić, że ww. decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2003 r. pozostawała w "obrocie prawnym" co najmniej do dnia [...] listopada 2006 r., kiedy to została uchylona przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., zaś "ostatecznie" (decyzją organu II instancji) została (po raz pierwszy) wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r., która została uchylona przez WSA (wyrokiem z 04. 12. 2007 r.; sygn. akt III SA/Lu 201/07), a następnie (po raz drugi) decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2008 r. (tj. decyzją skarżoną w przedmiotowej sprawie), który uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 1 dokumentu SAD z dnia [...] maja 2003 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej ("spornej") części utrzymał tę decyzję w mocy. A zatem, jak to zauważył autor skargi kasacyjnej, ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r. – wydana w następstwie wznowienia postępowania – została wydana po upływie trzech lat, nie tylko od dnia dokonania zgłoszenia celnego ([...] maja 2003 r.), ale także od dnia wydania decyzji ostatecznej ([...] lipca 2003 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie przedstawił stan sprawy, koncentrując się w swych rozważaniach na przesłankach uzasadniających wznowienie postępowania – i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji co do istnienia przesłanek "wznowieniowych" Natomiast, z drugiej strony, należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że WSA zbagatelizował (w istocie całkowicie pominął) fakt, że orzekające w tej sprawie organy nie podały prawidłowej (kompletnej) podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności pomijając art. 3 ust. 2 ww. ustawy o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej, a także art. 65 § 5a Kodeksu celnego. Ma to o tyle istotne znaczenie, że - jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej – właśnie na podstawie tych przepisów możliwa była kontynuacja postępowania celnego i podatkowego na nowych – obowiązujących od 10 sierpnia 2003r. – zasadach. W rozpoznawanej sprawie – podobnie jak w pozostałych wspomnianych na wstępie pozornie "podobnych" sprawach, w tym np. w sprawie o sygn. akt I GSK 183/09 – wobec postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zasadnicze znaczenie ma ocena, które przepisy prawa regulujące tę kwestię powinny zostać zastosowane i związana z tym odpowiedź na pytanie, czy zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (a w niniejszej sprawie zawieszenie wznowionego postępowania) powoduje zawieszenie biegu przedawnienia. Rozważając powyższe kwestie wskazać należy, iż z art.65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego może z urzędu (lub na wniosek strony) wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (lit.b) lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit.a i lit.b omawianego przepisu (lit.c). Opierając się na tej podstawie prawnej organ może ustalić inną wartość celną towaru, niż podana w zgłoszeniu celnym, które to działanie mieści się w pojęciu uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z art.65 § 4 p.2) Kodeksu celnego. Zgodnie z art.65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, a zatem m.in. decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniająca elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122 ) z dniem 10 sierpnia 2003r. do art. 65 Kodeksu celnego dodany został § 5a stanowiący, że "przepisy art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio". Zatem na mocy powołanej ustawy zmieniającej w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się odpowiednio art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Art. 230 Kodeksu celnego dotyczy powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnej. Zgodnie z art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 230 § 5 pkt 2) Kodeksu celnego bieg tego terminu (do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu należności celnej) ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania "w sprawie celnej", zaś zgodnie z art. 230 § 6 pkt 2) biegnie dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej. Po dodaniu do art. 65 Kodeksu celnego wskazanego wyżej § 5a, nakazującego odpowiednie stosowanie przytoczonego wyżej art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego, także zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu terminu określonego w art. 65 § 5 (tj. 3 letniego terminu do wydania decyzji w tej sprawie) na czas trwania okresu zawieszenia postępowania, zaś podjęcie zawieszonego postępowania powoduje wznowienie biegu terminu przedawnienia wydania decyzji. W tym stanie prawnym nie budzi wątpliwości to, że dodanie do art. 65 Kodeksu celnego § 5a wywołuje taki skutek, iż zwieszenie postępowania administracyjnego "w sprawie celnej" wstrzymuje bieg przedawnienia na czas zawieszenia. Jak to wskazano wyżej, powołany przepis wszedł w życie 10 sierpnia 2003r. Pozostaje zatem do rozważenia, czy przepis art. 65 § 5a Kodeksu celnego mógł mieć zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed tą datą, zatem czy w sprawach dotyczących uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego dokonanego przed 10 sierpnia 2003r. zawieszenie postępowania przerywało bieg przedawnienia możliwości wydania decyzji, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Kwestię tę reguluje wprost powołany wyżej art. 3 ust.2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), który stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 10 sierpnia 2003r.) dotyczących m.in. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej (Kodeksu celnego z 1997r.) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. w brzmieniu nowym). Z przywołanej treści przepisu przejściowego ustawy zmieniającej wynika zatem, że po dniu 10 sierpnia 2003r. do wszystkich toczących się – "wszczętych i niezakończonych ostatecznie" – postępowań dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy nowe. Przepisy nowe (art. 65 § 5a) stosuje się więc także do weryfikacji tych zgłoszeń celnych, które dokonane były przed dniem 10 sierpnia 2003r., bowiem z woli ustawodawcy w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawieszenie postępowania ma wywoływać wstrzymanie biegu przedawnienia orzekania na czas zawieszenia. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, przede wszystkim należy zauważyć, że z przytoczonych przepisów jasno wynika, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w tej konkretnej sprawie miała kwestia "ostateczności" decyzji, tj. jednoznacznego stwierdzenia (wyjaśnienia), czy w tej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem "wszczętym i niezakończonym ostatecznie" (o czym stanowi art. 3 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej) – co by upoważniało do zastosowania ustawy zmienianej, czyli Kodeksu celnego z 1997r. w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (tj. w brzmieniu nowym), i wydłużenie okresu przedawnienia o okres zawieszenia wznowionego postępowania. W zaskarżonym wyroku WSA, w ślad za organem celnym, zastosował pewnego rodzaju "skrót myślowy", albowiem odwołując się generalnie do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, stwierdził (skądinąd słusznie), że skoro dług celny powstał przez dniem 1 maja 2004 r. zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego z 1997 r., jednakże w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał wyłącznie przepisy art. 65 § 5 w zw. z § 4 oraz art. 230 § 4 i § 5 pkt 2 Kodeksu celnego (vide str. 8/9 uzasadnienia wyroku), całkowicie pomijając zmiany wprowadzone ww. ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej, w tym zwłaszcza art. 65 § 5a umożliwiający (nakazujący) odpowiednie stosowanie art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego oraz szczególną regulację zawartą w art. 3 ust. 2 (a także ust. 1 ) ww. ustawy zmieniającej. W tej konkretnej sprawie, niepowołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia (zarówno organów celnych, jak i Sądu kontrolującego prawidłowość ich działania) art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 65 § 5a Kodeksu celnego i nierozważenie w kontekście art. 3 ust. 1 i 2 ww. ustawy zmieniającej kwestii "ostateczności" decyzji z dnia 10 lipca 2003 r., która stała się decyzją ostateczną jeszcze przed wejście w życie ustawy zmieniającej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za uzasadniony należy zatem uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegający na akceptacji niepowołania w podstawie prawnej skarżonych decyzji art.3 ust.2 ustawy zmieniającej Kodeks celny i ustawę o Służbie Cywilnej oraz art. 65 § 5a Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji może być jedynie takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienia faktyczne i prawne, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W podstawie prawnej decyzji powinny zostać podane przepisy uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie. Niepodanie wszystkich przepisów prawa, które stosował organ w toku rozpoznawania sprawy, nie stanowi uchybienia procesowego, które skutkuje uchyleniem decyzji, ale tylko wówczas, gdy z przepisów powołanych przez organ w sposób dostateczny wynika podstawa rozstrzygnięcia. W tej jednak sprawie inne przepisy zostały wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia (decyzji organów celnych oraz wyroku), a inne, jak się wydaje (bo nie zostało to w sposób dostateczny wyjaśnione w uzasadnieniach organów ani Sądu), de facto przesądziły o treści rozstrzygnięcia. Ponadto, w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. nie ma istotnego znaczenia fakt, że upływ terminu przedawnienia nie był przez stronę podnoszony w toku postępowania administracyjnego i aż do czasu ponownego rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny strona nie kwestionowała zawieszenia biegu przedawnienia na czas zawieszenia postępowania, albowiem zgodnie z tym przepisem Sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W granicach tej sprawy, strona skarżąca przede wszystkim kwestionowała zasadność wznowienia postępowania, i Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. - uznając jej racje - wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 201/07, orzekając w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej oraz ustalenia wartości celnej towaru, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r. W wyroku tym WSA m.in. nakazał organowi odwoławczemu z urzędu ocenić prawidłowość decyzji organu I instancji na płaszczyźnie art. 240 – 245 Ordynacji podatkowej, a nadto zwrócił uwagę, że "nie można "łączyć" postępowania wznowieniowego, z postępowaniem "zwyczajnym", wiążącym się z zastosowaniem art. 65 § 4 kodeksu celnego, odnośnie weryfikacji zgłoszenia celnego w części nieobjętej decyzją ostateczną." Dlatego też, zważywszy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji w niniejszej (rozpoznawanej) sprawie było (ponowne) postępowanie prowadzone w trybie wznowienia, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że okoliczność ta dodatkowo wzmacnia konieczność precyzyjnego wskazania wchodzących w rachubę podstaw prawnych, gdyż jest to postępowanie o charakterze ekstraordynaryjnym, które w swych skutkach może prowadzić do podważenia fundamentalnej zasady proceduralnej, a mianowicie zasady trwałości decyzji administracyjnej. W świetle powyższych uwag, jako co najmniej przedwczesne należy ocenić zawarte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., orzekające o oddaleniu wniesionej przez Z. A. "P." S.A. w P. skargi. Nie przesądzając wyniku przyszłego rozstrzygnięcia, należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. powinien dogłębnie przeanalizować wszystkie podniesione wyżej kwestie, w tym w szczególności odnoszące się do przymiotu "ostateczności" decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2003 r. w kontekście art.3 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej oraz zamieszczonej w tych przepisach przesłanki odwołującej się do "postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie". Wskazane wyżej niejasności związane z przyjętym (zaakceptowanym) przez WSA stanem faktycznym sprawy oraz podstawami prawnymi rozstrzygnięcia, w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prawidłowe odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe i działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.