I FSK 1404/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1380/08 w sprawie ze skargi W. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz spółki W. S.A. w P. kwotę 380 zł (trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12.03.2009 r., sygn. I SA/Po 1380/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę spółki W. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22.02.2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania interpretacyjnego. W tych ramach Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 19.11.2007 r. skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji dotyczącej m.in. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o podatku akcyzowym". Spółka wskazała, że na zlecenie zagranicznego kontrahenta importuje do swojego składu podatkowego koncentrat alkoholowy. Następnie skarżąca spółka dokonuje przetworzenia koncentratu w gotowy wyrób alkoholowy - gin (spółka rozlewa i butelkuje importowany surowiec). Skarżąca spółka przy imporcie koncentratu alkoholowego zgłasza ten wyrób do dopuszczenia do obrotu i uiszcza podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Po otrzymaniu dyspozycji od kontrahenta skarżąca spółka wysyła (w trybie procedury zawieszenia poboru akcyzy) gin do składu podatkowego mieszczącego się w innym państwie. Wyprodukowany gin nigdy nie jest przeznaczony do sprzedaży na terytorium Polski. Według skarżącej spółki w opisanym stanie faktycznym na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego od sprzedaży wyprodukowanego destylowanego napoju alkoholowego (ginu) o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu koncentratu alkoholowego przeznaczonego do produkcji ginu. W interpretacji indywidualnej z dnia 22.02.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu wydającego interpretację przewidziane w § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku akcyzowego jest dopuszczalne wyłącznie od kwoty podatku akcyzowego należnej od sprzedaży wyrobów wytworzonych z importowanego koncentratu alkoholowego a nie od każdej sprzedaży destylowanego napoju alkoholowego. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym jej działalność polegająca na przetworzeniu importowanego koncentratu alkoholowego w destylowany napój alkoholowy nie może zostać uznana za sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym. Skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie § 3 ust. 1, § 8c, § 9 pkt 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym oraz art. 19 i art. 72 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.a.". Po rozpoznaniu wezwania skarżącej spółki Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, wskazując na naruszenie: § 3 ust. 1, § 8c, § 9 pkt 1 i 3 rozporządzenia o podatku akcyzowym, § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym w zw. z art. 72 u.p.a. oraz art. 19 ust. 7 u.p.a. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ podzielił stanowisko skarżącej spółki co do możliwości obniżenia podatku akcyzowego od importowego koncentratu alkoholowego od każdej sprzedaży napoju alkoholowego destylowanego, jednakże podtrzymał swoje stanowisko, iż działalność skarżącej spółki nie może zostać uznana za sprzedaż napoju alkoholowego destylowanego, o której mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym. Rozstrzygając sprawę, Sąd zauważył, że stanowisko organu interpretacyjnego co do kwestii wykładni § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym uległo zmianie. Sąd uznał za prawidłowy pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym prawo obniżenia kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przy imporcie koncentratu alkoholowego przysługuje wyłącznie od sprzedaży napoju alkoholowego destylowanego wytworzonego z tego koncentratu. Sąd podkreślił, że wykładnia § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym przedstawiona przez skarżącą spółkę utożsamia przepis z normą prawną, abstrahując od celu ustawy i istoty opodatkowania oraz czyni z podatku akcyzowego klasyczny podatek od towarów i usług. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną spółki W. S.A., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 popsa oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i art. 141 § 4 popsa przez wadliwą kontrolę zaskarżonej interpretacji oraz istotne wady uzasadnienia wyroku, w szczególności przez nie przedstawienie i nie ustosunkowanie się do kluczowych argumentów podniesionych w toku postępowania przez skarżącą oraz brak wyjaśnienia motywów orzeczenia, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez błędną wykładnię i uznanie, że przewidziane w ww. przepisie prawo do odliczenia akcyzy uiszczonej z tytułu importu koncentratu alkoholowego przysługuje wyłącznie w stosunku do kwoty akcyzy należnej od sprzedaży napojów alkoholowych wyprodukowanych z tego koncentratu (a nie od kwoty akcyzy należnej od sprzedaży jakichkolwiek napojów alkoholowych destylowanych), b) § 9 pkt 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię i zaakceptowanie stanowiska organu, iż warunkiem prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowego jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego; zdaniem spółki powyższy przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Warunek w nim przewidziany jest jednak spełniony wskutek powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności importu koncentratu; c) § 9 pkt 3 rozporządzenia o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię i zaakceptowanie stanowiska organu, iż potencjalne uprawnienie do zwrotu akcyzy eliminuje prawo do odliczenia akcyzy; zdaniem spółki powyższy przepis ma zastosowanie dla oceny spełnienia warunków prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym przewidziane w nim ograniczenie dotyczy jednak faktycznego otrzymania zwrotu akcyzy, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie; d) § 8c rozporządzenia o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanowiska Organu, iż modyfikuje on treść § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym e) art. 19 ust. 7 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanowiska organu, iż uprawnienie do odliczenia akcyzy ma na celu wyłącznie zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu w Polsce (a nie podwójnemu opodatkowaniu w Polsce i w innym kraju Unii Europejskiej). W kwestii naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca spółka wskazała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne i nie pozwala na poznanie powodów, dla których Sąd uznał w istocie, że obie strony sporu (spółka i organ interpretujący) mylą się co do wykładni § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym. Spółka wskazała również, że Sąd bezrefleksyjnie pominął przytoczoną w skardze argumentację dotyczącą wykładni systemowej i celowościowej § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym. Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła również, że Sąd nie uzasadnił zarzutu o utożsamianiu przez podatnika podatku akcyzowego z podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącej spółki wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzą do wniosku, że Sąd dokonał wadliwej kontroli działań organu interpretacyjnego, czym naruszył art. 3 § 1 popsa. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca spółka konsekwentnie wskazywała, że na podstawie § 3 ust 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę podatku zapłaconą przy imporcie koncentratu alkoholowego przysługuje od każdej sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych. Zatem dokonana przez Sąd wykładania tego paragrafu uzależniająca prawo do obniżenia od związku między wyrobem końcowym a importowanym surowcem jest przykładem wykładni rozszerzającej, gdyż wprowadza wymóg nie przewidziany w treści przepisu prawa. Poza tym spółka wskazał, że za jej rozumieniem spornego przepisu przemawia wykładnia systemowa oraz celowościowa. Odwołując się m.in. do treści § 2 ust. 2, § 4 i § 6 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym skarżąca spółka podkreśliła, że gdyby intencją prawodawcy było ograniczenie zakresu prawa do odliczenia od związku między sprzedawanym napojem alkoholowym destylowanym a importowanym surowcem do jego produkcji, to § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym miałby inne brzmienie. Zdaniem skarżącej spółki, przyjęcie poglądu Sądu, doprowadziłoby również do efektywnego opodatkowania surowca na etapie produkcji, co w sposób oczywisty narusza fundamentalną dla podatku akcyzowego zasadę nałożenia podatku na etapie konsumpcji. W skardze kasacyjnej spółka rozwinęła również zarzuty naruszenia § 9 pkt 1 i 3 oraz § 8c rozporządzenia o podatku akcyzowym, choć w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do tych przepisów. W ocenie skarżącej spółki spełnia ona wskazane w § 9 pkt 1 i 3 rozporządzenia o podatku akcyzowym warunki, tj. spółka uiściła podatek akcyzowy z tytułu importu koncentratu alkoholowego oraz nie przysługiwał jej zwrot tego podatku na podstawie przepisów szczególnych (w tym art. 60 u.p.a.). Odnośnie § 8c rozporządzenia o podatku akcyzowym spółka podniosła, że nie może on w sprawie znaleźć zastosowanie z uwagi na jego treść. Końcowo spółka wskazała również na naruszenie art. 19 ust. 7 u.p.a., gdyż w interpretacji podatkowej organ interpretujący błędnie uznał, iż z treści upoważnienia ustawowego do wydania aktu wykonawczego można wyinterpretować znaczenia poszczególnych regulacji takiego aktu. Do skargi kasacyjnej strona skarżąca załączyła opinię prawną prof. R. M. dotyczącą "oceny prawnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2009 r. - I SA/Po 1380/08" wnosząc o potraktowanie jej jako integralnej części uzasadnienia wskazanych podstaw kasacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w dniu 28.10.2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W rozwinięciu powyższej oceny godzi się przypomnieć, że wnoszący skargę kasacyjną powołał się na obie, przewidziane przepisem art. 174 popsa, podstawy kasacyjne. W pierwszej kolejności ocenie poddać zatem należało zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Potwierdzenie wad w tym zakresie przesądza wszak o wyniku sprawy bowiem judykatura przyjmuje, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie w sprawie stanowi warunek sine qua non przejścia do oceny prawidłowości interpretacji i subsumpcji prawa materialnego. Stąd potwierdzenie występowania kwalifikowanych uchybień procesowych czyni co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące uchybień w sferze poprawności rozumienia i stosowania norm materialnoprawnych. Prowadząc zatem kontrolę w zgodzie z zaprezentowaną wyżej dyrektywą stwierdzono, że w pełni zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa. Regulacja ta określa elementy konieczne uzasadnienia wyrok sądowego. Nawiązując do niej w kontekście zakresu kontroli sprawowanej przez Sądy administracyjne (por.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.] w zw. z art. 3 § 1 popsa) można zatem stwierdzić, że uzasadnienie powinno przybliżać stan sprawy, w ramach którego przedstawić należałoby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jak i samo rozstrzygnięcie ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, w oparciu o które zostało ono podjęte; zarzutów kierowanych przeciw temu rozstrzygnięciu; stosunku do nich pozostałych (poza skarżącą) stron postępowania; podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego oraz jego wyjaśnienia. W ramach wyjaśniania podstawy rozstrzygnięcia należałoby przy tym oczekiwać od Sądu, stosowanie do granic skargi oraz zakresu sprawowanej kontroli wyznaczonej przez art. 134 § 1 popsa, ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów oraz ewentualnych uchybień, które zostały dostrzeżone w toku badania sprawy bowiem dopiero w konkluzji tego wywodu możliwym staje się usprawiedliwienie tezy, że zaskarżone orzeczenie administracyjne jest, bądź nie jest, zgodne z prawem. Tok rozumowania winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia Sąd II instancji był w stanie poddać go swej kontroli. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wygłosił zresztą wprost w wyroku z dnia 17.07.2009 r., sygn. II FSK 592/08 stwierdzając, że "szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 513308). Tym samym więc konstruując uzasadnienie Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien bowiem wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por.: wyrok NSA z dnia 10.06.2009 r., sygn. II FSK 288/08, Lex nr 511298). Odnosząc zaprezentowane wyżej wymogi, jakie spełniać winny uzasadnienia wyroków, do treści sporządzonych w sprawie motywów podjętego rozstrzygnięcia skonstatować trzeba, że są one na tyle wadliwe, że uniemożliwiają jakąkolwiek kontrolę instancyjną. Z uzasadnienia tego wynika, że Sąd I instancji aprobuje stanowisko, które legło u podstaw wydanej przez organy podatkowe interpretacji. Nie wynika jednak z niego jakie powody przesądziły o takiej właśnie konkluzji. Zawarty w nim wywód w żaden bowiem sposób nie tłumaczy, dlaczego stanowisko organów podatkowych godne jest aprobaty. W szczególności zaś nie wyjaśnia on dlaczego należy zdyskwalifikować w całości stanowisko skarżącej Spółki, co w okolicznościach sprawy jest o tyle ważne, iż na etapie postępowania sądowego, w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w części przyznał jej rację. Swoją zresztą drogą za wyjaśnienie powyższych kwestii w żaden sposób nie można uznać nad wyraz lakonicznych uwag, jakie zawarte zostały na ostatniej (piętnastej) stronie uzasadnienia. Uzasadnienie to nie zawiera też jakiegokolwiek odniesienia się do licznych przecież zarzutów sformułowanych w skardze skierowanej do Sądu I instancji pod adresem kontrolowanej interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji uznać trzeba było, że tak zaprezentowanego rozumowania Sądu I instancji skontrolować nie można. Sytuacja taka sprawia, że wyrok dotknięty jest istotną wadą bowiem brak możliwości dokonania kontroli instancyjnej sprawy narusza istotę dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Taki stan rzeczy sprawia równocześnie, że dopokąd rozumowanie Sądu I instancji nie zostanie przedstawione w sposób zgodny z przywołanymi wyżej regulacjami wszelka ocena meritum niniejszej sprawy nie jest możliwa stąd też odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej staje się w obecnym stanie sprawy przedwczesne. Stąd też kierując się przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.