I GPS 1/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Gospodarczej Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA: Zofia Borowicz (sprawozdawca) Kazimierz Brzeziński (współsprawozdawca) Cezary Pryca Krystyna Anna Stec Józef Waksmundzki Marzenna Zielińska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego na rozprawie w Izbie Gospodarczej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Po 1136/06 w sprawie ze skargi V. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2006 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych zagadnienia prawnego przekazanego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez skład orzekający Izby Gospodarczej NSA postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I GSK 1053/07, w przedmiocie rozstrzygnięcia wątpliwości: "Czy pojęcie należności celnej, która w chwili uiszczenia nie była prawnie należna (art. 246 § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802/), obejmuje przypadek spodziewanej preferencji wynikającej z wystawionego retrospektywnie świadectwa przewozowego EUR.1?". postanawia: odmówić podjęcia uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I GSK 1053/07, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości. "Czy pojęcie należności celnej, która w chwili uiszczenia nie była prawnie należna (art. 246 § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny − t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), obejmuje przypadek spodziewanej preferencji wynikającej z wystawionego retrospektywnie świadectwa przewozowego EUR.1"? Przedstawione do wyjaśnienia zagadnienie prawne pojawiło się przy rozpatrywaniu przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Po 1136/06, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] dotyczącą odmowy zwrotu zapłaconego cła. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że V. P. − Spółka z o.o. w P. dokonując w dniu 6 marca 2003 r. zgłoszenia celnego, którego przedmiotem były produkty służące do montażu samochodów, uiściła cło obliczone na podstawie danych wynikających z załączonej do zgłoszenia dokumentacji, bez zastosowania preferencji celnych. Po otrzymaniu od eksportera dowodów pochodzenia potwierdzających pochodzenie towarów, wnioskami z dnia [...] lutego 2004 r. i [...] kwietnia 2004 r. Spółka wystąpiła o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego. Mając na względzie przedłożone deklaracje eksportera zamieszczone na fakturach, organ stwierdził, że towar istotnie posiada preferencyjne pochodzenie z Unii Europejskiej i określił kwotę nadpłaty długu celnego. Spółka w dniu [...] stycznia 2005 r. złożyła wniosek o dokonanie zwrotu należności celnych. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił przedłużenia terminu do złożenia wniosku, co do części towaru, argumentując, że względem niektórych towarów wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (poprzedzający ewentualne późniejsze wystąpienie o zwrot nadpłaconego cła) został złożony po upływie roku od daty zgłoszenia celnego, tj. z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu cła lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653, dalej rozporządzenie), który nakazuje, aby wniosek o zwrot należności celnych został złożony w terminie jednego roku od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych. Jednocześnie Spółka nie wykazała, aby uchybienie terminu było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej, ponieważ za takie − zdaniem organu − nie można poczytać oczekiwania na dostarczenie retrospektywnego dowodu pochodzenia importowanego towaru. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. organ zwrócił Spółce cło w kwocie 65,60 zł. Zwrotu pozostałej części cła - w kwocie 14 zł. - odmówił, argumentując, że powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nastąpiło już w dacie zgłoszenia celnego, to jest 6 marca 2003 r., a wniosek o zwrot cła złożono dopiero 26 stycznia 2005 r., czyli po upływie rocznego terminu wskazanego w rozporządzeniu. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i zmianę w części dotyczącej odmowy zwrotu cła. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Uznał, że wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie mieści się w ramach pojęcia rejestracji retrospektywnej długu celnego, a co za tym idzie, doręczenie tej decyzji nie jest − wbrew twierdzeniom importera − równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o dochodzonych od niego należnościach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uwzględnił skargę Spółki i podzielając pogląd przedstawiony w skardze stwierdził, że uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaconego cła w związku z retrospektywnym zastosowaniem obniżonej stawki celnej winno być rozpatrywane w świetle przepisu art. 246 § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. − Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej Kodeks celny), i w konsekwencji uprawnienie to nie jest ograniczone rocznym terminem, o którym mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 252 § 1 Kodeksu celnego), lecz terminem trzyletnim, określonym w art. 246 § 4 tej ustawy. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 246 § 2 Kodeksu celnego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków, o których mowa w art. 229 § 3 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie doszło do retrospektywnego zastosowania obniżonej stawki celnej z uwagi na przedłożenie przez stronę deklaracji eksportera potwierdzającej unijne pochodzenie towaru. Jest to sytuacja wskazana w § 2 pkt 10 rozporządzenia, o której mowa w art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Zaistniała sytuacja wypełniała, zdaniem Sądu, hipotezę normy prawnej zawartej w art. 246 § 2 Kodeksu celnego, ponieważ cło uiszczone bez uwzględnienia obniżonej stawki celnej, która mogła być zastosowana retrospektywnie (art. 13 § 4 Kodeksu celnego), należało uznać za należność celną, która w chwili jej uiszczenia nie była prawnie należna i która z powyższego względu podlegała zwrotowi. Treść powołanego przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego jest z kolei wzorowana na art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz.U.UE.L. Nr 302, poz. 1; dalej WKC). Na tle tego ostatniego przepisu wyrażany jest pogląd, że prawnie nienależne są uiszczone lub zaksięgowane należności, w przypadku których nie uwzględniono świadectwa lub uprawnienia do korzystania z niższej stawki lub zwolnienia, także wówczas, jeżeli zostanie ono przedstawione retrospektywnie. Za należność, która w dacie jej uiszczania nie była prawnie należna, należy uznać nadpłatę cła będącą wynikiem retrospektywnego zastosowania preferencji celnych. Sąd stwierdził, że upoważnienie dla Rady Ministrów do uregulowania "innych wypadków" zwrotu cła nie obejmowało więc sytuacji, w której do zwrotu cła dochodzi na skutek retrospektywnego zastosowania obniżonych stawek celnych, o których mowa w art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Nie jest to bowiem, w stosunku do art. 246 § 2 Kodeksu celnego, inny wypadek zwrotu cła. Przekroczenie granic ustawowej delegacji stanowi naruszenie art. 92 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia mogą jedynie służyć wykonaniu ustawy. Z kolei ocena, że rozporządzenie w części, w jakiej reguluje zwrot cła w związku z retrospektywnym zastosowaniem obniżonych stawek celnych, narusza przepisy ustawy, skutkuje odmową zastosowania przez sąd tego przepisu, a w konsekwencji uznaniem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z ustawą, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi, a więc z naruszeniem prawa, nawet jeśli organowi nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w toku wydawania decyzji. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania. Organ oparł skargę kasacyjną na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) ze względu na naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez: - błędną wykładnię przepisów art. 246 § 2 i art. 252 § 1 Kodeksu celnego oraz § 2 pkt 10 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653) w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623); - naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. − Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu przepisów rozporządzenia przez błędną ich ocenę w zestawieniu z powyższymi przepisami Kodeksu celnego, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że miało miejsce przekroczenie upoważnienia ustawowego (art. 92 Konstytucji RP). Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez niewystarczające, wybiórcze uzasadnienie orzeczenia, co stanowi obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że szeroka interpretacja pojęcia "należność niebędąca prawnie należną", jaką zastosował w swoim wnioskowaniu Sąd (w wyniku czego uznał, że kwota długu uiszczona bez uwzględnienia obniżonej stawki celnej, wynikającej z późniejszego udokumentowania uprawnienia do jej stosowania, jest prawnie nienależną), może skutkować wnioskowaniem, że także niektóre inne sytuacje wyszczególnione w § 2 rozporządzenia mogą mieścić się w przesłankach stosowania art. 246 Kodeksu celnego. Jako przykład organ podał określony w § 2 pkt 1 rozporządzenia obowiązek zwrotu cła naliczonego wcześniej w związku z kradzieżą towaru objętego procedurą odprawy czasowej, gdy towar ten został odnaleziony. Ponadto organ celny nie jest władny stwierdzać niekonstytucyjności przepisów ani samowolnie odstępować od ich stosowania. Organ podniósł, że zarówno rozporządzenie Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r., jak i zastępujące je rozporządzenie Rady Ministrów z 16 września 2003 r. oraz ustawa − Kodeks celny były przepisami prawa krajowego obowiązującego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, w związku z czym ustanowione w nich instytucje prawne nie musiały ściśle być tożsame z rozwiązaniami zawartymi w przepisach wspólnotowych. Nie zgodził się także ze stwierdzeniem Sądu, że art. 246 Kodeksu celnego jest wiernym odzwierciedleniem art. 236 WKC, a zatem użyte tam pojęcie "kwot nienależnych prawnie" obejmuje również przypadki retrospektywnego stosowania dokumentów pozwalających naliczać obniżone stawki celne. Kasator stwierdził, że: "przepis art. 900 ust. 1 lit. o/ Rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; dalej RWKC) przewiduje bowiem okazanie przez osobę zainteresowaną dokumentów potwierdzających status wspólnotowy lub stosowanie preferencyjnych środków taryfowych wobec towarów naruszających prawo, a więc znajdujących się już w sytuacji istnienia długu celnego." Prawodawca wspólnotowy nie uznał zatem za wystarczające istnienie regulacji z art. 236 WKC, mimo że zapłacone cło okazało się pobranym nienależnie. Przypadek retrospektywnego zastosowania niższych stawek celnych umieścił w wykazie dodatkowych sytuacji uprawniających do zwrotu lub umorzenia cła, zawartym w przepisach wykonawczych. Sąd dokonał zatem w niniejszej sprawie analizy porównawczej regulacji wspólnotowych bez uwzględnienia przepisów wykonawczych. Nie zbadał również, czy ze względu na zobowiązania stowarzyszeniowe Polska mogła w okresie dostosowawczym budować inne rozwiązania systemowe i inaczej definiować zakresy przepisów wykonawczych. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu stanowiska o przedstawieniu składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia przytoczonego na wstępie zagadnienia prawnego przytoczył następującą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w zaskarżonym wyroku przyjął, że podstawą zwrotu cła w przypadku przedstawienia przez importera, po zwolnieniu towaru i zastosowaniu właściwej procedury celnej, wystawionego retrospektywnie przez eksportera świadectwa pochodzenia towaru jest art. 246 § 2 Kodeksu celnego, a nie przepis zawarty w akcie wykonawczym do ustawy. Odnosząc się do uregulowań art. 246 § 2 Kodeksu celnego oraz przepisu § 2 pkt 10 rozporządzenia − w ocenie składu orzekającego NSA − istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie jest określenie zakresu pojęciowego "należności prawnie nienależnej". Skład orzekający zwrócił uwagę, że w wyroku z 19 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2329/05 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż kwestia rozumienia pojęcia należności celnych nienależnych na tle ustawy z 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (tj. Dz. U. z 1994 r., Nr 71, poz. 213 ze zm.), poprzedzającej obowiązywanie Kodeksu celnego była wielokrotnie rozważana. Dominował pogląd, że są to również takie należności, które "wprawdzie były należne w chwili pobrania, ale stały się nienależne w następstwie późniejszego odpadnięcia podstawy faktycznej lub prawnej wymiaru". Ponadto prezentowane było stanowisko, że o nienależnym cle można mówić tylko wówczas, gdy było ono nienależne już w chwili jego pobrania. Zdaniem składu orzekającego, ustalenia zatem wymaga, czy zarejestrowanie retrospektywne kwoty należności wynikających z długu celnego powoduje, iż kwota ta stała się nienależną ex tunc. W motywach postanowienia wskazano, że za przyjęciem stanowiska Sądu I instancji przemawia fakt, że treść przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego jest wzorowana na treści art. 236 WKC i została wprowadzona do polskiego prawa celnego w ramach harmonizacji tego prawa z prawem wspólnotowym. Jego wykładnia nie może więc abstrahować od wykładni przyjmowanej w odniesieniu do analogicznego przepisu prawa unijnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w tym zakresie stanowisko jeszcze w okresie przedakcesyjnym (v. wyrok NSA z 12 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 305/00, Lex nr 51327). Na tle art. 236 WKC wyrażany zaś był i jest jednoznaczny pogląd, że prawnie nienależne są uiszczone lub zaksięgowane należności w przypadku, w którym nie uwzględniono świadectwa pochodzenia towaru lub innego uprawnienia do korzystania z niższej stawki celnej lub zwolnienia, także wówczas, jeżeli zostanie ono przedstawione retrospektywnie (por. Michael Lux - Prawo Celne Unii Europejskiej Wyd. BW Szczecin 2004 str. 510; wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-253/99 Bacardi GmbH v Hauptzollamt Bremerhaven, publ. Lex Omega 83384). Skład orzekający NSA ponadto zaznaczył − mając na uwadze akcentowaną w okresie przedakcesyjnym konieczność zbliżania ustawodawstwa krajowego do ustawodawstwa wspólnotowego, że uprawnienie do posługiwania się przez Spółkę dowodem pochodzenia wynikało z regulacji zawartej w Porozumieniu z 24 czerwca 1997 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662), upoważniającej do przedłożenia deklaracji na fakturze sporządzonej przez eksportera w kraju importera nie później niż dwa lata po dokonaniu importu produktów, do których deklaracja się odnosi. Skoro zatem Spółka dysponowała dokumentem wystawionym zgodnie z wiążącym Polskę Porozumieniem w sprawie zmiany Protokołu 4, który stosownie do art. 27 WKC uprawniał ją do stosowania preferencyjnych środków taryfowych, to mogła w tym czasie domagać się określenia należności celnych w wysokości uwzględniającej istniejące preferencje celne. Zdaniem składu orzekającego, w świetle powyższych rozważań stanowisko Sądu I instancji byłoby zatem co do zasady prawidłowe. Nadpłatę cła będącą wynikiem retrospektywnego zastosowania preferencji celnych, tu obniżonej stawki celnej z uwagi na późniejsze przedstawienie świadectwa pochodzenia, na tle artykułu 246 § 2 Kodeksu celnego należy bowiem − w ocenie Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne − uznać za należność, która w dacie jej uiszczenia nie była prawnie należna. W rozpoznawanej sprawie podstawą dla dokonania zwrotu cła byłby przepis ustawy − art. 246 § 2 Kodeksu celnego, regulujący zwrot należności celnych prawnie nienależnych w chwili ich uiszczania. Zawarte zaś w art. 252 § 1 Kodeksu celnego upoważnienie dla Rady Ministrów do uregulowania "innych wypadków" zwrotu cła, nie obejmuje sytuacji, w której do zwrotu cła dochodzi na skutek retrospektywnego zastosowania obniżonych stawek celnych, o których mowa w art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Nie jest to bowiem w stosunku do art. 246 § 2 Kodeksu celnego inny wypadek "zwrotu cła". Skład orzekający NSA podkreślił, że istnieje zatem zasadnicza wątpliwość, czy przepisy rozporządzenia mogłyby mieć w sprawie zastosowanie. Zdaniem składu orzekającego za przyjęciem powyżej przedstawionej interpretacji art. 246 § 2 Kodeksu celnego przemawia także okoliczność, że odmienne założenie stawiałoby pod znakiem zapytania racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony dopuszczałby zastosowanie uprzywilejowanych stawek retrospektywnie (w okresie 3 lat), a z drugiej ograniczał to podustawowym aktem do jednego roku. Zastosowanie art. 246 § 2 ustawy implikuje mianowicie stosowanie § 4 tego przepisu (v. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt V SA/Wa1708/06, Lex nr 322275). Uprawnienie importera byłoby wówczas w istocie fikcyjnym. Ponadto Sąd przedstawiając zagadnienie prawne zauważył, że przed określeniem zakresu stosowania art. 246 § 2 Kodeksu celnego, ocena, czy doszło do przekroczenia delegacji ustawowej przy wydawaniu aktu wykonawczego w oparciu o art. 252 § 1 zd. 1 Kodeksu celnego jest przedwczesna. Podkreślił przy tym, że istnieją różnice w treści powoływanych przez organ aktów wykonawczych. Art. 900 RWKC − do którego Sąd I instancji błędnie się, zdaniem organu, nie odniósł − nie zawiera w ogóle postanowień dotyczących terminu do złożenia wniosku o zwrot cła, natomiast ustawodawca krajowy wprowadził stosowne postanowienie do treści rozporządzenia przy okazji nowelizacji Kodeksu celnego w 2003 r., a zatem tuż przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W ocenie składu orzekającego bez znaczenia są przy tym argumenty, iż interesy strony są wystarczająco zabezpieczone możliwością wystąpienia o przedłużenie (rocznego) terminu do złożenia wniosku o zwrot cła, skoro rozstrzygnięcie tej kwestii zależy od organu. Ponadto w przeciwieństwie do regulacji unijnych, możliwość przedłużenia terminu została zamieszczona w akcie rangi podustawowej. Skład orzekający zwrócił też uwagę, że przepis art. 900 RWKC dotyczy sytuacji, gdy dług celny powstał w inny sposób niż na mocy art. 201, tj. inaczej niż w związku z dokonaniem zgłoszenia celnego. Okoliczność ta przemawiałaby za twierdzeniem, że ustawodawca unijny nie rozważał retrospektywnego zarejestrowania należności celnych przywozowych, jako innego przypadku zwrotu cła, niemieszczącego się ściśle w regulacji aktu rangi ustawowej. Reasumując, skład orzekający wywiódł, iż rodzaj wysuwanych przez organ celny twierdzeń przeciwko zastosowaniu przepisów art. 246 § 2 i § 4 Kodeksu celnego wydaje się świadczyć o mylnym utożsamianiu pojęć świadczenia prawnie nienależnego ze świadczeniem niezasadnym faktycznie. V. P. Spółka z .o.o. w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2008 r. podkreśliła, że wątpliwość prawna opisana w postanowieniu o podjęciu uchwały jest konsekwencją wydania § 2 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. z przekroczeniem delegacji ustawowej wynikającej z art. 252 § 1 Kodeksu celnego. Prawidłowa wykładnia art. 246 § 2 Kodeksu celnego winna prowadzić do wniosku, że "należność prawnie nienależna" w rozumieniu tego przepisu obejmuje także nadpłatę cła, będącą konsekwencją przedłożenia dowodu pochodzenia po dacie uiszczenia należności celnych. Dyrektor Izby Celnej w P. w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2009 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że rozwiązanie zawarte w art. 239 ust. 2 WKC jest analogiczne do uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w zakresie ustalenia rocznego terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych, z ewentualnością ubiegania się o przedłużenie tego terminu. Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 4 marca 2009 r. wniósł o odmowę podjęcia uchwały. Stanowisko to uzasadnił tym, że w niniejszej sprawie nie wyłania się poważna wątpliwość prawna, gdyż Sąd w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego zauważył, że za nadpłatę cła będącego wynikiem retrospektywnego zastosowania preferencji celnych – należy zgodnie z art. 246 § 2 Kodeksu celnego uznać należność, która w dacie jej uiszczenia nie była prawnie należna. Zatem w rozpoznawanej sprawie podstawą do dokonania zwrotu cła byłby przepis art. 246 § 2 Kodeksu celnego regulujący zwrot należności celnych prawnie nienależnych w chwili ich uiszczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrzenie przedstawionego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki podjęcia uchwały wyjaśniającej przedstawione wątpliwości prawne. Przepis art. 187 § 1 p.p.s.a. umożliwia składowi orzekającemu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Uruchomienie procedury uchwałodawczej nakłada na skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały sformułowanie przedstawionego zagadnienia prawnego. W doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 187 § 1 p.p.s.a. zwrot "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" powinien być pojmowany podobnie jak występujący w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zwrot "istotne wątpliwości prawne" (por. R. Hauser, A. Kabat: "Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych", PiP 2004, z. 2, s. 22 i następne, postanowienie 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 115). Zatem o poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 2/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 1 z glosą A. Skoczylasa, opubl. OSP 2005, zeszyt 6, poz. 72). W orzecznictwie wyrażono też pogląd, iż podstawą przyjęcia, że w konkretnym wypadku chodzi o poważne wątpliwości może być również przypadek, gdy wątpliwości składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego związane są z kwestią odstąpienia od ustalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu. W takim wypadku skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiając do wyjaśnienia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości musi podważyć dotychczasową wykładnię sądową i wykazać na czym dana wątpliwość polega (por. postanowienie NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72, powołane wyżej postanowienie NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07). Z treści art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika w sposób niewątpliwy, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne powinno pozostawać w bezpośrednim związku merytorycznym i logicznym z rozpatrywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawą sądowoadministracyjną. Zatem skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiający do rozstrzygnięcia wątpliwości prawne, które wyłoniły się na tle konkretnego stanu faktycznego, powinien powiązać je z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz z przepisami prawa, które w kontekście tych okoliczności stanowią źródło wątpliwości prawnych. Wątpliwości te muszą być "poważne", a za takie uważa się wątpliwości obiektywne, dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w której powstały. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien ująć przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne w sposób ogólny. Wystąpienie tego składu nie może sprowadzać się do oceny ustalonego stanu faktycznego lub do konkretyzacji normy prawnej w odniesieniu do tego stanu (por. uchwała NSA z dnia 25 października 1999 r., sygn. akt FPS 10/99, opubl. Pr. Gosp. 2000/4/29). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że istotnym elementem postanowienia o podjęciu uchwały, jest ścisłe określenie przekazanego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego. Ta bowiem część postanowienia wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale określa także ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Zasadniczo zakres przedstawionego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego powinien być określony wyczerpująco w sentencji postanowienia składu orzekającego, podjętego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie takiego wystąpienia powinno zawierać wyczerpującą argumentację zmierzającą do wykazania zarówno istnienia przesłanek niezbędnych do skorzystania z danej procedury, jak i charakteru oraz przyczyny powstania przedstawionych wątpliwości prawnych. Stąd przy ustalaniu dopuszczalnego zakresu uchwały należy mieć na uwadze także te wywody uzasadnienia postanowienia, które dotyczą wskazanych kwestii. Wyrażany jest przy tym pogląd, że skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skorzystał z procedury przewidzianej w art. 187 § 1 p.p.s.a. może zmienić treść przedstawionego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego, a uprawnienie to znajduje oparcie w art. 165 p.p.s.a. (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wolters Kluwer Kantor Wydawniczy, Zakamycze 2006 r., s. 591 oraz powołana tam literatura i orzecznictwo NSA). Powyższe wskazuje jednakże, że rozstrzygające znaczenie dla ustalenia jakie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zostało przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma sentencja postanowienia składu orzekającego o przedstawieniu tego zagadnienia. Pogląd ten znalazł potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. postanowienie NSA z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt II OPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 2). W myśl art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może odmówić, w formie postanowienia, podjęcia uchwały, zwłaszcza gdy uzna, że nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny może więc odmówić podjęcia uchwały, gdy wyjaśnienie przedstawionego przez skład zwykły NSA zagadnienia prawnego nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy (np. ma charakter teoretyczny, odnosi się do okoliczności tylko hipotetycznie składających się na stan faktyczny sprawy, odnosi się do okoliczności wykraczających poza stan faktyczny). Przedstawione do wyjaśnienia zagadnienie prawne zostało ujęte w następujący sposób: "Czy pojęcie należności celnej, która w chwili uiszczenia nie była prawnie należna (art. 246 § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny – t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) obejmuje przypadek spodziewanej preferencji wynikającej z wystawionego retrospektywnie świadectwa przewozowego EUR.1"? Wstępna ocena prawna przedstawionego zagadnienia prawnego przeprowadzona w aspekcie wyżej wskazanych wymagań prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przedstawiona w sentencji postanowienia wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. wątpliwość co do "charakteru prawnego" należności celnej ze "spodziewanej preferencji wynikającej z wystawionego retrospektywnie świadectwa przewozowego EUR.1" nie wykazuje powiązania z występującymi w sprawie okolicznościami faktycznymi ani z przepisami prawa, które w kontekście tych okoliczności stanowią źródło przedstawionych wątpliwości prawnych. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że zastosowanie obniżonych stawek celnych w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 6 marca 2003 r. nastąpiło z uwagi na przedstawienie przez Spółkę w dniu 19 kwietnia 2004 r. wystawionego retrospektywnie dowodu pochodzenia. Z dalszych wywodów składu orzekającego NSA wynika, że Spółka dysponowała dowodem pochodzenia w postaci deklaracji na fakturze sporządzonej przez eksportera nie później niż dwa lata po dokonaniu importu produktów, do których deklaracja się odnosi. Skład orzekający podkreślił, że Spółka dysponowała dokumentem wystawionym zgodnie z wiążącym Polskę Porozumieniem w sprawie zmiany Protokołu nr 4. W związku z powyższym należy zauważyć, że pochodzenie towarów stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych przesądzających o wysokości należnych ceł. Inaczej mówiąc, pochodzenie towaru ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania odpowiednich stawek celnych lub środków polityki handlowej. Zgodnie z postanowieniami art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, stawki celne obniżone określone zostały w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów i znajdują zastosowanie do niektórych towarów pochodzących w szczególności z państw członkowskich Unii Europejskiej. Stosownie do art. 20 § 1 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby mogły korzystać ze środków wymienionych w art. 13 § 3 pkt 4 lub pkt 5 tego Kodeksu, oraz sposoby jego dokumentowania określone są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, zawartych w umowach międzynarodowych. W okresie przedakcesyjnym relacje prawne między Polską a Unią Europejską w omawianej kwestii zostały uregulowane w Protokole nr 4 dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38; z 1995 r. Nr 63, poz.324 i 326; z 1997 r. Nr 104, poz. 662; z 1999 r. Nr 30, poz. 288; z 2000 r. Nr 21, poz. 263; z 2001 r. Nr 64, poz. 645 oraz z 2003 r. Nr 10, poz. 109, Nr 78, poz. 704 i Nr 217, poz. 2126), w brzmieniu nadanym Porozumieniem w formie wymiany listów między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 662 − zwanym dalej Protokołem nr 4). Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. a/ i b/ Protokołu nr 4, pochodzenie towaru można dokumentować na dwa sposoby, bądź to przy pomocy świadectwa przewozowego EUR.1, wystawionego na wniosek eksportera przez władze celne tego kraju, bądź w zakresie ograniczonym do przypadków objętych art. 21 (ust. 1) Protokołu nr 4 przy pomocy deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Protokół nr 4 określał szczegółowe wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia. W art. 17 Protokołu nr 4 uregulowano zasady wystawiania świadectw przewozowych EUR.1, art. 18 wskazywał na okoliczności pozwalające na wystawienie retrospektywnego świadectwa przewozowego EUR.1, zaś art. 19 odnosił się do możliwości wystawienia duplikatu świadectwa przewozowego EUR.1, a art. 20 dotyczył wystawiania świadectw przewozowych EUR.1 na podstawie dowodu pochodzenia wystawionego lub sporządzonego uprzednio. Natomiast warunki sporządzenia deklaracji na fakturze zostały szczegółowo określone w art. 21 Protokołu nr 4. Lektura ww. uregulowań Protokołu nr 4 prowadzi do konstatacji, że aczkolwiek zarówno świadectwo przewozowe EUR.1, czy to wystawione w trybie art. 17 bądź na podstawie art. 18 Protokołu nr 4, jak i deklaracja na fakturze są dowodami pochodzenia towarów uprawniającymi do skorzystania z obniżonych stawek celnych, to jednakże są to różne dokumenty, do których odnoszą się odmienne regulacje prawne tegoż Protokołu. W uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. skład orzekający, wskazując na przedstawiony przez Spółkę dowód pochodzenia towaru, odwołał się do uregulowań dotyczących deklaracji na fakturze zawartych w art. 21 ust. 6 Protokołu nr 4 − aczkolwiek przepisów tych wprost nie wskazał. Stanowisko to było słuszne, skoro z akt sprawy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wynika, iż podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu decyzji z dnia 29 grudnia 2004 r. uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej preferencji, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego było przedłożenie deklaracji eksportera zamieszczonej na fakturze. W podstawie prawnej tej decyzji powołano m.in. art. 16 ust. 1 lit. b/, art. 21 i 22 Protokołu nr 4. Regulacje te odnoszą się właśnie do dowodu pochodzenia jakim jest tzw. deklaracja na fakturze, nie zaś retrospektywnie wystawione świadectwo EUR.1. Z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że podstawą złożonych przez Spółkę wniosków o zwrot należności celnych nie stanowiły świadectwa przewozowe EUR. 1 lecz wystawione retrospektywnie przez eksportera deklaracje na fakturach. W uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego NSA brak rozważań, które wskazywałyby jakie okoliczności faktyczne bądź też które regulacje prawne dawały podstawę do formułowania w tej konkretnej sprawie tej treści wątpliwości prawnej, tj. związanej bezpośrednio z retrospektywnym wystawieniem świadectwa EUR.1. W motywach tych nie sposób dopatrzeć się przyczyny powstania przedstawionej wątpliwości prawnej. Powyższe wskazuje, że przedstawiona wątpliwość prawna sformułowana w sentencji postanowienia wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. odnosi się do okoliczności faktycznych niezwiązanych bezpośrednio ze stanem faktycznym sprawy sądowoadministracyjnej, a także ze stanem prawnym przedstawionym w uzasadnieniu postanowienia dotyczącym regulacji zawartych w art. 21 ust. 6 Protokołu nr 4. Szczegółowa lektura uzasadnienia powziętego postanowienia o przedstawieniu wątpliwości prawnej nie daje także podstaw do przyjęcia, że zawarta w nim argumentacja prawna pozwala na dopuszczalną przepisami prawa modyfikację już zaproponowanej przez skład orzekający treści pytania. Skład orzekający NSA odwołując się do uregulowań art. 246 § 2 Kodeksu celnego oraz § 2 pkt 10 rozporządzenia stwierdza, że istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie jest określenie zakresu pojęciowego "należności prawnie nienależnej". Zdaniem składu orzekającego ustalenia zatem wymaga, czy zarejestrowanie retrospektywne kwoty należności wynikających z długu celnego powoduje, że kwota ta stała się ex tunc nienależną. Użycie przez skład orzekający w tych wywodach sformułowań "określenie zakresu pojęciowego", czy też "ustalenia wymaga" wskazuje nie tyle na przedstawienie poważnej wątpliwości prawnej w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a., ile na określenie istoty występującego w sprawie problemu wymagającego rozstrzygnięcia. Co prawda skład orzekający na uzasadnienie tak przedstawionego stanowiska powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2329/05 (zbiór Lex nr 245889), w motywach którego zwrócono uwagę na różne rozumienie pojęcia "należności celnych nienależnych", ale występujące na tle art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. − Prawo celne. Przepis ten brzmiał: "Pobrane należności celne zwraca się osobie uprawnionej, jeżeli stwierdzono, że były one nienależne". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nie miał żadnych wątpliwości co do wykładni przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Dla porządku należy zauważyć, że wówczas przepis ten brzmiał: "należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie wynikała z obowiązujących przepisów (od dnia 10 sierpnia 2003 r. zastąpiono to określeniem "nie była prawnie należna − art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy − Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) lub gdy kwota ta została zarejestrowana niezgodnie z art. 229 § 3". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym uwzględniając konkretne okoliczności sprawy oraz stan prawny stwierdził, że kwoty należności uiszczone (wyegzekwowane w latach 1995−1997) w wykonaniu decyzji z dnia 16 kwietnia 1992 r. stanowiły należności celne, które na skutek późniejszego stwierdzenia nieważności tej decyzji stały się (ex tunc) należnościami celnymi nienależnymi (nie wynikającymi z obowiązujących przepisów) w rozumieniu art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Skład orzekający NSA w przedstawionym pytaniu (a właściwie w jego uzasadnieniu) zasadniczo nie zaprezentował odmiennego rozumienia art. 246 § 2 Kodeksu celnego aniżeli to, które zostało zaprezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w sporządzonych w tej sprawie motywach wyroku Sądu I instancji. W szczególności należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonując wykładni takich pojęć prawnych jak: należności celne, zgłoszenie celne, dług celny, a także rozważając charakter prawny późniejszej decyzji określającej kwotę długu celnego, wypowiedział się co do charakteru prawnego należności celnej uiszczonej bez uwzględnienia obniżonej stawki celnej, która mogła być zastosowana retrospektywnie. Tych poglądów skład orzekający NSA nie zakwestionował, a wprost wyraził stanowisko, że nadpłatę cła będącą wynikiem retrospektywnego zastosowania obniżonej stawki celnej z uwagi na późniejsze przedstawienie świadectwa pochodzenia, zgodnie z art. 246 § 2 Kodeksu celnego należy uznać za należność, która w dacie jej uiszczenia nie była prawnie należna. W przedstawionej argumentacji skład orzekający NSA w istocie rzeczy zaakceptował stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji co do rozumienia pojęcia "należność prawnie nienależna" sformułowanego w art. 246 § 2 Kodeksu celnego. W związku z powyższym należy zauważyć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniające wątpliwości prawne powinny obejmować tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem postanowienia składu orzekającego NSA wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Wyjście poza te granice oznaczałoby, że w zakresie nieobjętym postanowieniem powiększony skład NSA podjął działalność uchwałodawczą z urzędu, co w świetle ustawy − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niedopuszczalne. W wypadku uchwał konkretnych niedopuszczalność wykładni wykraczającej poza granice wyznaczone postanowieniem wynika dodatkowo z wyjątkowego charakteru tej procedury. Skład orzekający zwracając się bowiem do składu siedmiu sędziów NSA o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazuje składowi powiększonemu kompetencje do rozstrzygnięcia ściśle oznaczonej kwestii prawnej, pozostając nadal właściwy do rozpoznania sprawy w pozostałym zakresie. Skład orzekający NSA może więc objąć swoją wykładnią tylko te kwestie prawne, które przekazano mu do wyjaśnienia i tylko w takich granicach, jakie zostały wyznaczone w postanowieniu składu orzekającego NSA. Skład 7 sędziów NSA nie jest też uprawniony ani do domniemywania intencji składu orzekającego, ani do wypowiadania się w uchwale na inne tematy niż te, których dotyczy wątpliwość sformułowana przez skład orzekający NSA (por. R. Hauser, A. Kabat "Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ..." s. 35 oraz przywołane tam orzecznictwo NSA). Analiza uzasadnienia postanowienia wydanego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że zasadnicza wątpliwość składu orzekającego NSA sprowadza się do tego, czy w ogóle przepisy rozporządzenia (chodzi o § 2 pkt 10 rozporządzenia, który stanowi, że należności celne są zwracane lub umarzane, gdy zastosowano retrospektywnie środki taryfowe, o których mowa w art. 13 § 3 pkt 2, 4 i 5 oraz art. 14 § 2 Kodeksu celnego) mogłyby mieć w tej sprawie zastosowanie. Bowiem zasadnicza część argumentacji zawartej w uzasadnieniu postanowienia odnosi się do zarzutów skargi kasacyjnej niedotyczących wprost sformułowanej wątpliwości prawnej lecz kwestii dotyczących uregulowań zawartych w prawie krajowym oraz w prawie wspólnotowym związanych z określeniem terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych, które zostały nadpłacone. Wobec tak sformułowanego stanowiska należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości pogląd, iż procedura przewidziana w art. 187 § 1 p.p.s.a. nie może być wykorzystywana do wyjaśnienia wątpliwości prawnych dotyczących zgodności normatywnych aktów wykonawczych (rozporządzeń) z ustawą. Wprawdzie skład orzekający NSA może odmówić zastosowania rozporządzenia w rozpoznawanej sprawie z uwagi na jego niezgodność z ustawą, jednakże uprawnienie to przysługuje składowi rozpoznającemu konkretną sprawę, a nie składowi NSA wyjaśniającemu wątpliwości prawne w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. (por. R. Hauser, A. Kabat "Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego..." i powołane tam orzecznictwo NSA, a także uchwała NSA z dnia 21 lutego 2000 r., sygn. akt OPS 10/99, opubl. ONSA 2000 r., z. 3, poz. 90 z glosą aprobującą W. Kręcisz opubl. w "Prz. Sejm." 2001/3/76). Reasumując stwierdzić należy, że istota zagadnienia sformułowanego w sentencji postanowienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 246 § 2 Kodeksu celnego ma zastosowanie do sytuacji faktycznej wskazanej w treści pytania (która notabene nie ma żadnego związku z okolicznościami faktycznymi sprawy). Dodać można jedynie tytułem uzupełnienia wcześniejszych wywodów w tej materii, że dowody pochodzenia towarów określone w art. 16 ust. 1 Protokołu nr 4 są dokumentami, a z tej racji niczym innym jak dowodami w postępowaniu do wykazania konkretnej okoliczności faktycznej, tj. kraju pochodzenia towaru, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla uzyskania określonych preferencji celnych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 381/06 z glosą K. Lasińskiego-Suleckiego, opubl. OPS 2008, Nr 78, poz. 90; wyrok NSA z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1648/06, zbiór lex nr 351177). Uwzględniając i te okoliczności stwierdzić należy, że treść sformułowanego pytania w istocie rzeczy zmierza do uzyskania oceny prawnej określonego stanu faktycznego. Ocena taka stanowiłaby rozstrzygnięcie sprawy, a nie wyjaśnienie wątpliwości prawnych, o jakich mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 8/02, opubl. ONSA 2003, z. 2, poz. 46). W tym stanie rzeczy należało odmówić podjęcia uchwały wyjaśniającej przedstawioną wątpliwość prawną. Charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych nie daje też podstaw do skorzystania z procedury przewidzianej w art. 187 § 3 p.p.s.a.