I FSK 1306/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1528/08 w sprawie ze skargi P. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 20089r., sygn. akt I SA/Po1526/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. D. Spółka z o.o. w L. (dalej skarżąca),uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 13 listopada 2007 r.( data wpływu do organu ) skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego , którego częścią składową jest garaż będący pomieszczeniem przynależnym. Zdaniem skarżącej sprzedaż mieszkania wraz z przynależnym pomieszczeniem powinna być opodatkowana 7 % stawką VAT ,stosowaną w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wydał w dniu 13 lutego interpretację indywidualną w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została doręczona skarżącej w dniu 15 lutego 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniem z 24 października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania. Zgodnie z treścią art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei w myśl art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d uznaje się, ż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt l FPS 2/08, stwierdził, że zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy" od otrzymania wniosku oznacza jej doręczenie stronie w tym terminie. Jeżeli nie dojdzie do uzewnętrznienia stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14 e § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost odesłanie w art.14 o § 2 Ordynacji podatkowej Zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie interpretację doręczono skarżącej w dniu 15 lutego 2008 r., to jest po upływie trzech miesięcy od wpłynięcia wniosku o udzielenie interpretacji do organu (13 listopada 2007r.), a w sprawie nie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek sytuacje objęte dyspozycją 139 § 4 Ordynacji podatkowej, nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14 o § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14 d Ordynacji podatkowej. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy ,tj. : 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające, na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14 d Ordynacji podatkowej, 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.14 o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W uzasadnieniu organ podniósł, że dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006r . o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ) nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej nadała instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego całkiem nowy charakter. Przebudowie uległy wszystkie elementy konstrukcyjne tej instytucji, a zatem nie było możliwe , aby do rozpoznawanej sprawy zastosować uchwałę dotyczącą stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007r. Organ zawarł również obszerną polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w kwestii utożsamienia wydania interpretacji z jej doręczeniem wnioskodawcy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku ,o którym to terminie mowa jest w art. 14 d powołanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że " W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku , o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy." Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych , na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.