III SA/Wa 2505/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 3 marca 2008 r. (wpływ do organu – 5 marca 2008 r.) B. S.A. (dalej powoływana jako "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest producentem produktów leczniczych, sprzedawanych za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznej B. T. Sp. z o.o. W celu zwiększenia sprzedaży produktów leczniczych, Skarżąca planuje wdrożyć szereg instrumentów marketingowych, w szczególności zamierza przyznać premie pieniężne aptekom z tytułu dokonania w hurtowniach współpracujących z B. T. Sp. z o.o. zakupów określonej liczby produktów leczniczych B., przy czym apteki te nie będą zobowiązane do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Skarżącej. Wspomniane apteki nie będą miały również obowiązku dokonania zakupu określonej partii towarów uprawniającej do uzyskania premii – nieosiągnięcie określonego pułapu nie będzie wiązać się bowiem z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Ponadto, z uwagi na fakt, że premie pieniężne należne będą aptekom z tytułu dokonania przez nie określonego poziomu zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, nie będzie możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów dokonywanych w hurtowniach. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytanie: 1. Czy przyznanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych na rzecz aptek z tytułu przekroczenia przez nie określonego poziomu zakupów produktów leczniczych B. w hurtowniach współpracujących z B. T. Sp. z o.o. będzie neutralne z punktu widzenia rozliczeń w podatku VAT Wnioskodawcy i w efekcie powinno być udokumentowane nota księgową? Skarżąca stanęła na stanowisku, że przyznanie premii pieniężnych w przedstawionej sytuacji będzie neutralne z punktu widzenia rozliczeń z tytułu VAT i w konsekwencji powinno być udokumentowane notą księgową, Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] maja 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącej w dniu 13 maja 2008 r. Organ podatkowy powołując się na art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że świadczenie, o którym mowa we wskazanych przepisie jest każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Z kolei w świetle art. 5 ust.1 pkt1 Sygn. akt III SA/WA 2505/08 wspomnianej ustawy każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uznanie danego świadczenia za odpłatne wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i wypłaty wynagrodzenia w zamian za usługę, przy czym musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W ocenie organu podatkowego przyznanie premii pieniężnej jest skorelowane z konkretnym zachowaniem się aptek współpracujących ze Skarżącą. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. W dalszej kolejności, organ podatkowy przyjął, iż pomiędzy Skarżącą a aptekami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem. Premia pieniężna jest w okolicznościach sprawy wynagrodzeniem za usługi świadczone przez apteki na rzecz spółki, tzn. dokonanie zakupów określonej liczby produktów leczniczych B. w trakcie całego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, usługi świadczone przez apteki otrzymujące premie pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, zaś wypłacane premie pieniężne powinny być udokumentowane fakturą VAT wystawianą przez apteki na rzecz wypłacającej premię pieniężną B. S.A. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa polegającego na niewłaściwej interpretacji art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz 535 ze zm.) skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że premie pieniężne, które Skarżąca zamierzała wypłacać stanowiły zapłatę za usługi świadczone na jej rzecz przez apteki i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zostać udokumentowane fakturą VAT wystawianą przez ich odbiorców. Według Skarżącej, organ podatkowy podkreślając istotność relacji zobowiązaniowych dla zaistnienia świadczenia usług na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpodstawnie przyjął, że takie relacje wystąpiłyby pomiędzy B. S.A. a aptekami otrzymującymi premie pieniężne. Doprowadziło to do nieprawidłowego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do świadczenia usług, podczas gdy warunki przyznania premii pieniężnej nie wskazują na istnienie pomiędzy Skarżącą a aptekami stosunku zobowiązaniowego, charakteryzującego się tym, że jedna strona może żądać od drugiej spełnienia umówionego świadczenia. Sygn. akt III SA/WA 2505/08 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1. przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że nabywanie towarów przez apteki będzie stanowiło świadczenie usług na rzecz Spółki, a premie pieniężne, które zamierzała wypłacać Spółka będą stanowiły zapłatę za te usługi w związku z tym będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jako takie będą udokumentowane fakturą VAT wystawianą przez odbiorcę premii pieniężnych 2. art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, a także art. 2 Konstytucji i art. 121 § w zw. Z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)z uwagi na wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z występującymi w obrocie prawnym interpretacjami wydawanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych, przez co naruszone zostało prawo Spółki do równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszone została zasada działania organów państwa w sposób pogłębiający zaufanie do podejmowanych przez te organy działań. Skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentację wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest uzasadniona, przy czym oceniając zasadność skargi sąd kierował się brzmieniem przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. 2002 numer 153 poz- 1269), zgodnie z którym sądy administracyjnej sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem Sygn. akt III SA/WA 2505/08 zgodności z prawem jeśli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sprawując wymiar sprawiedliwości we wskazanym wyżej zakresie, zgodnie z art. 134 ustawy prawo po stępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną co oznacza, że wziął pod uwagę każde naruszenie prawa. 2. W skardze postawione zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji, oraz zasad postępowania jak również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.. 3. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca upatruje naruszenia art. 32 ust. 1 zd 2 Konstytucji a także art. 2 Konstytucji i art. 121 par. 1 w związku z art. 14h ustawy ordynacja podatkowa w wydaniu interpretacji, która jest sprzeczna z występującymi w obrocie prawnym interpretacjami wydawanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych, przez co naruszone zostało prawo spółki do równego traktowania przez władze publiczne, oraz naruszona została zasada działań organów państwa w sposób pogłębiający zasadę zaufania do podejmowanych przez te organy działań. 3. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie jak również piśmiennictwie narusza zasadę wyrażoną w art. 121 par. 1 ustawy ordynacja podatkowa, zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, komentarz, Toruń 2002, str. 422 i powołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 roku (sygn. akt II FKS 723/05 LEX nr 274881) zgodnie z którym "jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy". Jednak podzielić należy również wyrażony w uzasadnieniu powyższego wyroku pogląd, zgodnie z którym nawet razie zmiany stanowiska organu podatkowego nie dojdzie do uchybienia art. 121 par. 1 ustawy ordynacja podatkowa o ile w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zostanie dokładnie wyjaśnione dlaczego doszło do zmiany stanowiska. W zaskarżonej interpretacji organ Sygn. akt III SA/WA 2505/08 wskazał, że przywoływane przez stronę orzeczenia są rozstrzygnięciami w konkretnych indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają, charakteryzując się specyficznymi dla nich okolicznościami i stanami faktycznymi w związku z tym nie mogą być podstawą do wydawania analogicznych rozstrzygnięć w interpretacjach indywidualnych innych organów podatkowych. 4. Skarżąca słusznie podnosiła, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych przyznawanych za osiągnięcie określonego poziomu obrotów była już kilkakrotnie przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym z wyroków tych wynikało, że premia pieniężna wypłacana za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić jednak należy, że orzeczenia te wydawane były w innym stanie faktycznym – dotyczyły sytuacji, w których premia wypłacana była przez sprzedawcę, czyli przez stronę umowy sprzedaży, nie zaś przez podmiot trzeci, tak jak w tym przypadku, nie uczestniczący w sprzedaży towarów. Z powyższego względu uznać należy, że organ prawidłowo przyjął, że cytowane orzeczenia dotyczą innych stanów faktycznych. 5. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że podziela argumentację dotyczącą nie podlegania podatkowi od towarów i usług premii wypłacanych za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży, zawartą w uzasadnieniach wyroków przywołanych przez stronę, to jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia lutego 2007 roku sygn akt I FSK 94/06, 28 sierpnia 2007 roku, I FSK 1109/06, oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 22 maja 2007 roku, sygn akt III SA/Wa 4080/06 oraz z dnia 6 lutego 2008 roku, sygn akt II SA/Wa 1967/07, jak również w innych wyrokach, nie przytoczonych przez stronę, to jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 roku, sygn.akt I FSK 998/08 . Z powyższych orzeczeń wynika, że realizacja zakupów określonej wartości u konkretnego kontrahenta skutkująca wypłatą premii nie może być traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustęp 1 ustawy z dnia 24 marca 2004 roku podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazywano, że opodatkowanie tego typu premii podatkiem VAT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania transakcji, raz jako sprzedaży i raz jako osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży, co w polskim systemie prawa należałoby uznać za niedopuszczalne. Sądy wskazywały również, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie stanowią, że usługa jest świadczeniem, które nie stanowi dostawy towarów. Skoro dokonywanie zakupów mieści się w pojęciu Sygn. akt III SA/WA 2505/08 opodatkowanej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustęp 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest możliwe jednoczesne zakwalifikowanie powyższego zachowania jako świadczenia usług. Dodatkowo w powyższych orzeczeniach wskazywano, że dla uznania danej transakcji za świadczenie usług podlegające opodatkowania konieczne jest istnienie dwóch świadczeń wzajemnych – co w przypadku wypłacania premii za osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży nie występuje. 6. Analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie, sąd uznał, że podobnie jak w sprawach poddanych już ocenie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomiędzy skarżącą a aptekami, które otrzymają premię za zrealizowanie określonego poziomu zakupów nie istnieje stosunek prawny pozwalający na przyjęcie, że pomiędzy stronami zachodzi wymiana świadczeń. Niezrealizowanie przez apteki określonego poziomu sprzedaży nie powoduje powstania po stronie skarżącej roszczenia o naprawienie szkody, ani też nie stanowi podstawy do dochodzenia przez skarżącą zrealizowania określonego poziomu sprzedaży. Oznacza to, że nie można przyjąć, że opisany stan faktyczny mieści się w elemencie normy prawnej wprowadzającej opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług. Opisany stan faktyczny nie może być również uznany za sprzedaż towarów w rozumieniu art. 5 ustęp 1 w związku z art. 7 ustęp 1 ustawy o podatku od towarów i usług - premia pieniężna nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym można również przywołać stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 roku w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur des Omzetbelasting Leeuwarden (cytat za J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str.52 i nast.) z którego wynika, że aby można było mówić o świadczeniu usługi za wynagrodzeniem musi istnieć umowa wiążąca usługodawcę z usługobiorcą, w razie braku stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, świadczenia takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. 7. Skoro wypłata premii za osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie można przyjąć, że winna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez odbiorcę premii. 8. Oznacza to, że udzielając interpretacji Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego to jest przepisy art. 5 ustęp 1 w związku z art. 7 ustęp 1 i 8 ustęp 1 oraz 106 ustęp 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Sygn. akt III SA/WA 2505/08 9. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sąd uchyla ten akt lub interpretację, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł).