I SA/Gd 872/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na Interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Spółka A Spółka z o.o. z siedzibą w G. w dniu 4 października 2007 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na obszarze polskiego portu morskiego usługi załadunku, wyładunku i przeładunku oraz składowania towarów będących przedmiotem eksportu, a także sprowadzonych do kraju w ramach transportu międzynarodowego (importu) oraz wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów. Przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz podmiotów krajowych. Dowodem potwierdzającym wykonanie usług są dokumenty takie jak: zlecenia i protokoły wykonania usług, manifesty towarowe przywozowe (manifest of cargo), konosamenty, wystawiane faktury, w których zawarte są m.in. dane określające nadawcę i odbiorcę towaru, nazwę statku, jego przynależność państwową i datę przybycia do portu, port załadunku, port przeznaczenia, rodzaj i masę towaru oraz jego pochodzenie, zezwolenie urzędu celnego na wydanie towaru. W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do ww. usług. W ocenie spółki świadczone przez nią usługi są opodatkowane stawką 0% na podstawie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9, 14, 17 i 21 lit. a) ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zdaniem podatnika usługę składowania towarów na obszarze polskiego portu morskiego należy zakwalifikować do usług bezpośrednio związanych z obsługą lądowych i morskich środków transportu, która wraz ze świadczonymi przez spółkę usługami załadunku, wyładunku i przeładunku towarów stanowi jednorodną usługę. W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 listopada 2007 r. spółka wskazała, że świadczy jedynie tzw. usługi portowe, tj. nie jest importerem towarów, nie świadczy usług polegających na wykonywaniu czynności związanych z ich transportem, spedycją, załatwianiu formalności celnych, dlatego też nie posiada wiedzy, czy wartość usług związanych bezpośrednio z importem towarów została włączona do podstawy opodatkowania. Podkreśliła przy tym, że nie wskazywała na zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów uznał, że w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła cztery odrębne stany faktyczne, w związku z czym wydał cztery odrębne interpretacje. I tak, w interpretacjach z dnia 4 stycznia 2008 r., nr [...], nr [...] i nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie wysokości stawki podatku VAT do świadczonych przez niego usług: wyładunku i przeładunku towarów sprowadzonych do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, wyładunku i przeładunku towarów sprowadzonych do kraju w ramach transportu międzynarodowego, a także załadunku, wyładunku i przeładunku oraz składowania towarów będących przedmiotem eksportu. Natomiast w interpretacji z dnia 4 stycznia 2008 r., nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w odniesieniu do zastosowania 0% stawki podatku do usług składowania w polskim porcie morskim towarów sprowadzonych do kraju. W uzasadnieniu interpretacji przywołano przepisy art. 5 ust. 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 3b, art. 41 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej uptu. Z powołanych regulacji organ podatkowy wywiódł, że 0% stawka podatku VAT może być stosowana wyłącznie w stosunku do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, w tym dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich składowaniu. Podkreślił, że ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do usług składowania towarów sprowadzanych do kraju czy to w ramach transportu międzynarodowego, czy też wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów. W dniu 25 stycznia 2008 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej nr [...]. Podniosła, że organ podatkowy dokonał sztucznego podziału świadczonych przez spółkę usług na usługi polegające na załadunku, wyładunku i przeładunku oraz na usługę składowania towarów. Zdaniem podatnika przedmiotowe usługi traktować należy kompleksowo, bowiem polegają na obsłudze statków, pomimo iż usługa składowania towarów ma jedynie charakter pomocniczy wobec usług załadunku, wyładunku i przeładunku. Nadmieniono przy tym, że składowanie towarów jest czynnością niezbędną ze względów administracyjnych (obowiązek przeprowadzania badań sanitarnych), technicznych i logistycznych (przeładunek na lądowe środki transportu). W aspekcie gospodarczym tworzą one zatem jedną całość, która powinna zostać opodatkowana w sposób jednolity, tj zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 uptu oraz § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. winno się do nich stosować 0% stawkę podatku VAT. Spółka wskazała, że kwestia jednolitego świadczenia składającego się z kilku czynności została rozstrzygnięta przez ETS w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) oraz dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (C-41/04), a także przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach. Zwrócono także uwagę na aspekt ekonomiczny świadczonej przez podatnika usługi składowania towarów jako usługi kompleksowej. Zdaniem podatnika w sprawie mogą mieć również zastosowanie przepisy pkt 14 i 17 ust. 1 art. 83 uptu, w których preferencyjną stawką podatku VAT objęte zostały usługi związane z obsługą statków o symbolu PKWiU ex.35.11 należących do armatorów morskich (z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi) oraz usługi służące bezpośrednio potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom. Przytoczonych regulacji prawnych Minister Finansów nie wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, pomimo iż spółka wskazywała na możliwość ich zastosowania. W ocenie spółki takie działanie organu skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, że istnieją sytuacje gdy dla celów stawki podatku VAT odmienne czynności (świadczenia) traktowane są jako usługa kompleksowa. Ma to miejsce w przypadku usług polegających na organizacji wystaw, targów i kongresów oraz usług ubezpieczeniowych. Przy czym zaznaczył, iż ww. przypadkach usługa jest ściśle zdefiniowana w przepisach uptu (jak w przypadku usługi składowania towarów związanej bezpośrednio z ich eksportem) lub posiada odpowiednią klasyfikację PKWiU. Zdaniem organu podatkowego usługa składowania towarów towarzysząca świadczonym przez spółkę usługom załadunku, rozładunku i przeładunku warunków takich nie spełnia. Odnosząc się do zarzutu braku rozważań prawnych w przedmiocie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 83 ust. 1 pkt 14 i 17 uptu Minister Finansów podkreślił, że powoływane przez podatnika przepisy dotyczą wyłącznie bezpośredniej obsługi statków morskich różnych klas, tj. usług polegających na dostarczaniu paliwa, słodkiej wody itp., a także obsługi ich ładunków, nie zaś towarów, które opuściły statek w wyniku rozładunku i są składowane na obszarze portu morskiego. Wobec powyższego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Przedstawiona w skardze przez spółkę argumentacja powiela zarzuty i stanowisko (wraz z jego argumentacją) strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo odwołała się do treści § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 lipca 1993 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy w portach morskich i śródlądowych (Dz. U. Nr 73, poz. 346), w świetle którego pod pojęciem przeładunku portowego rozumie się czynności związane bezpośrednio z przeładunkiem towarów na statkach morskich i żeglugi śródlądowej oraz wszelkiego rodzaju innych środkach transportu wodnego i lądowego, w tym także czynności związane z wykonywaniem prac manipulacyjnych, składowaniem, wydawaniem, układaniem i przenoszeniem ładunków w magazynach i na placach składowych w celu dalszego przewozu. Podatnik zwrócił również uwagę, że podmioty świadczące tego rodzaju usługi na terytoriach innych państw członkowskich Unii Europejskiej stosują preferencyjny sposób ich opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przekazał sprawę ze skargi A Spółka z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r., [...] do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły art. 59 § 1 i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w związku z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako prawidłowe. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła cztery odrębne stany faktyczne, w związku z czym organ podatkowy wydał cztery odrębne interpretacje, w których dokonał rozbieżnej oceny prawnej tego samego stanu faktycznego. Odnosząc się zatem do wskazywanego przez skarżącą spółkę naruszenia należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów miał prawo przyjąć, iż wniosek skarżącej spółki dotyczył różnych stanów faktycznych, a w konsekwencji wydać odrębne dla każdego z nich indywidualne interpretacje. Wskazać trzeba, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie nakładają na Ministra Finansów obowiązku rozpatrzenia wszystkich przedstawionych przez podatnika we wniosku jedną interpretacją. Przypomnieć należy, że spółka wystąpiła z pytaniem o możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do świadczonej usługi załadunku, wyładunku i przeładunku oraz składowania towarów będących przedmiotem eksportu, a także sprowadzonych do kraju w ramach transportu międzynarodowego (importu) oraz wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy zasadnie wyodrębnił cztery stany faktyczne, tj. (1) usługę wyładunku i przeładunku towarów sprowadzonych do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, (2) usługę wyładunku i przeładunku towarów sprowadzonych do kraju w ramach transportu międzynarodowego, (3) usługę załadunku, wyładunku i przeładunku oraz składowania towarów będących przedmiotem eksportu oraz (4) usługę składowania w polskim porcie morskim towarów sprowadzonych do kraju. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów państwa. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem wyłącznie do prawnopodatkowej kwalifikacji świadczonych przez skarżącą usług składowania na obszarze polskiego portu morskiego towarów sprowadzonych do kraju zarówno z krajów trzecich, jak i z innych państw członkowskich. Trafne jest stanowisko organu podatkowego, iż obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie do usług polegających na składowaniu towarów wyłącznie gdy są one usługami związanymi bezpośrednio z eksportem towarów (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit.a) uptu). Ponieważ skarżąca spółka wykonuje usługi składowania także w odniesieniu do towarów importowanych tj. sprowadzanych z krajów nienależących do Wspólnoty należało również odnieść się do dyspozycji zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 20 uptu. Podnoszona przez spółkę okoliczność, iż nie jest ona importerem towarów pozostaje bez znaczenia. Przepis pkt 20 ust. 1 art. 83 uptu mówi bowiem o usługach związanych bezpośrednio z importem towarów (z wyjątkiem usług w zakresie ubezpieczenia towarów lub usług dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku), które zostały już poniesione albo będą poniesione do miejsca pierwszego przeznaczenia na terytorium kraju. Do tego rodzaju usług zalicza się prowizję, opakowania (ich wartość), transport (jego koszty) i koszty ubezpieczenia. Koszty te stanowią dla usługodawców wynagrodzenie za ich usługi i opodatkowane będą stawką 0% pod warunkiem, że ich wartość została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15 uptu. Jednakże z akt sprawy wynika, że podatnik nie posiada wiedzy, czy wartość świadczonych przez niego usług przechowywania importowanych towarów jest włączana do podstawy opodatkowania (jest składową ceny towaru importowanego), co stanowi jeden z warunków zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie również przyjął, że do świadczonych przez skarżącą spółkę usług polegających na składowaniu w polskim porcie morskim towarów sprowadzonych do kraju nie mają zastosowania przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9, 14 i 17 uptu oraz § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27.04.2004 r. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 1 pkt 9 uptu stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu. W myśl § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Z przytoczonych regulacji wynika jednoznacznie, że stawka 0% nie obejmuje wszystkich usług świadczonych w portach morskich, a dotyczy tylko tych usług świadczonych w portach morskich, które związane są z transportem międzynarodowym oraz wewnątrzwspólnotowym, i które polegają na obsłudze lądowych i morskich środków transportu. Inne usługi, które nie są związane z transportem lub nie podlegają na obsłudze środków transportu – nawet gdy świadczone są w portach morskich – nie podlegają obniżonej stawce podatku. Sąd stoi na stanowisku, że przedmiotowa usługa składowania towarów po ich wyładunku ze środków transportu nie mieści się ww. kategorii usług objętych 0-procentową stawką podatku. Podkreślić trzeba, że czym innym są usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym (wewnątrzwspólnotowym) i polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a czym innym usługi polegające na kompleksowej obsłudze ich ładunków (towarów). Usługę polegającą na składowaniu (magazynowaniu) towarów należy zakwalifikować do usług związanych bezpośrednio z obsługą towaru, nie zaś obsługą środka transportu świadczoną w ramach transportu międzynarodowego (wewnątrzwspólnotowego). W rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania także pozostałe powoływane przez skarżącą spółkę przepisy art. 83 ust. 1 uptu. Zdaniem Sądu ich literalne brzmienie nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Przepis pkt 14 dotyczy usług związanych z obsługa statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, zaś przepis pkt 17 mówi o pozostałych usługach służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, przy czym dotyczy dostaw na rzecz statków wymienionych w punkcie 1. Pierwsza z wymienionych regulacji dotyczy obsługi statków, które są wykorzystywane przez armatorów morskich a nie obsługi towarów już po rozładunku. Natomiast objęte stawką 0% usługi, o których mowa w drugim z przywołanych przepisów to wyłącznie usługi świadczone bezpośrednio na rzecz armatora. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka wykonywała przedmiotowe usługi portowe na rzecz armatora. Analiza przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług prowadzi do wniosku, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – ustawodawca wykonywanych przez nią usług portowych, w tym składowania towarów zarówno przed załadunkiem na środek transportu, jak i po jego rozładunku nie traktuje jako usługi kompleksowej, jednolitego świadczenia do celów stosowania podatku VAT. Przemawia za tym chociażby brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) uptu, w którym usługa polegająca na składowaniu towarów eksportowanych została wyszczególniona jako odrębna czynność, choć ma do niej zastosowanie obniżona stawka podatku. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie bezzasadne jest odwoływanie się przez skarżącą do postanowień rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 lipca 1993 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy w portach morskich i śródlądowych. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do ustawy –Kodeks pracy i nie ma zastosowania dla celów podatkowych. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.