I SA/Bk 363/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. K. kwotę 3.617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].06.2008 r. Nr [.....] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z [.....].03.2008 r. Nr [......] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Pan K. K., zwany dalej Stroną lub Skarżącym, prowadził w 2004 r. stację autogaz w P.. W wyniku przeprowadzonej kontroli wykazano, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja zakupów i sprzedaży była nierzetelna. Organ pierwszej instancji zebrał dowody, które potwierdzały nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Stwierdzono mianowicie: – niezaewidencjonowanie zakupu gazu w znacznej skali (co potwierdziła pozaksięgowa ewidencja jego kontrahenta dostawcy gazu firmy "P. C.." w zeszytach znalezionych podczas przeszukania), – dokonywanie zakupów nieudokumentowanych fakturami (udokumentowanych dokumentami "WZ" jak i paragonami, co udowodniono na przykładzie zakupów z firmy "P. C."), – prowadzenie ewidencji pozaksięgowej, – niezaewidencjonowanie sprzedaży gazu na rzecz odbiorców, dla których prowadzono zapisy w imiennych zeszytach (Z., M., M., S.), – posiadanie dokumentów "Wz", do których dostawcy gazu nie wystawili faktur zakupu, – sporządzenie dwóch wersji spisów z natury na dzień 01.01.2004 r., – brak ewidencjonowania sprzedaży butli innych niż 11 kg, – udokumentowanie fakturami i paragonami sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup. Zgromadzone dowody wskazały, że prowadzona ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług była nierzetelna. Nierzetelność stwierdzono w zakresie obrotów ze sprzedaży oraz podatku należnego. Ewidencja ta nie spełniała wymogów określonych w przepisach art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec udowodnienia nierzetelności prowadzonej ewidencji, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) określono w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Oszacowano ilość i wartość zakupu, jak też obrót ze sprzedaży gazu. Ilość niezaewidencjonowanego zakupu u Skarżącego oszacowano na podstawie ilości sprzedanego gazu wynikającego z pozarejestrowej ewidencji prowadzonej przez dostawcę gazu - firmę "P.C.." w zeszytach znalezionych w trakcie przeszukania w tej firmie. Do wyliczenia wielkości sprzedaży założono, że gaz zakupiony w danym miesiącu był w tym miesiącu sprzedany (świadczyła o tym niewielka baza magazynowa, składająca się z trzech zbiorników o pojemności 4.850 litrów każdy, krótki okres magazynowania potwierdzony częstymi dostawami nawet dwukrotnymi w ciągu jednego dnia oraz niskie stany magazynowe wykazywane na początek i koniec roku). Przyjęto tę sprzedaż jako niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu. Następnie oszacowano wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży jako ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu (równa ilości zakupu) oraz średniej ceny, jaką Skarżący stosował przy sprzedaży na paragony. Do tak oszacowanej niezaewidencjonowanej sprzedaży doszacowano niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu w butlach. Na podstawie przesłuchań kierowców i Dyrektora ds. handlowych firmy "P. C." oraz zapisów w (zabezpieczonych przez Policję) zeszytach "P. C.", skonfrontowanych z dowodami Wz, w których posiadaniu był Skarżący, ustalono że zakupy gazu, nieudokumentowane fakturami, miały z całą pewnością miejsce. Uznano ponadto, że zeszyty Spółki "P. C." w tym zakresie są rzetelnym źródłem informacji o przeprowadzonych operacjach gospodarczych. Na podstawie dowodów Wz, potwierdzających dostawy dokumentowane fakturami i paragonami oraz na podstawie zeznań kierowców rozwożących gaz w imieniu Spółki "P. C." ustalono, że zapisy w dokumentacji pochodzącej z firmy "P. C.", o następującej treści: "K.", "K." jak i "P.", dotyczą odbiorcy gazu w osobie Skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe decyzją z [....].03.2008 r. nr [.....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana. Pełnomocnik Skarżącego złożył od powyższej decyzji odwołanie zarzucając w nim sprzeczność rozstrzygnięcia ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz nie wyjaśnienie istoty sprawy. W wyniku rozpatrzenia zarzutów z odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [.....]..06.2008 r. nr [...] w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: – art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie, określenie wobec Skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy i w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, – art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, – art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założenia, iż księgi prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 Ordynacji podatkowej, które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, – art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych w toku postępowania podatkowego świadków (m.in. tych, od których wyjaśnienia odbierano w ramach czynności sprawdzających), dowodu z przesłuchania strony i niezasadną odmowę dopuszczenia strony do udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, – art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób, wobec których przeprowadzono czynności sprawdzające na podstawie art. 13b ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 z późn. zm.), tj. R. M., J. Z., W. M. i A. S., bez informowania o powyższych czynnościach strony, podczas gdy powołany przepis art. 13b ustawy o kontroli skarbowej dopuszcza możliwość żądania przez kontrolującego od kontrahentów podatnika przedstawienia jedynie dokumentów, a nie składania wyjaśnień, czy dokonywania innych czynności o charakterze dowodowym w zakresie objętym kontrolą u podatnika, – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, – art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; np. nie wskazano z imion i nazwisk świadków, na których zeznania się powoływano, lecz wymieniono ich z zawodu - "kierowcy" lub z pełnionej funkcji "Dyrektor do spraw handlowych", co świadczy o tym, że organ nie traktował swojego obowiązku swobodnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego z należytą powagą i pilnością; nadto organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań strony lakonicznie i niejasno to tłumacząc, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było wynikiem naruszenia przez organ wyżej i niżej wymienionych przepisów prawa procesowego, – art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym o wadliwym i nierzetelnym prowadzeniu przez podatnika ksiąg, które było podstawą określenia niniejszego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, – art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność znaczenia zapisów znajdujących się w zabezpieczonych u niej zeszytach. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik strony podnosi, że organ drugiej instancji nie rozpatrzył ponownie sprawy lecz ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji. Ponadto Pełnomocnik zarzuca organom podatkowym oparcie rozstrzygnięcia na zabezpieczonych w firmie "P. C." zeszytach oraz zapiskach w sytuacji, gdy stronie odmówiono przeprowadzenia dowodu z oględzin zeszytów tej firmy. Następnie Składający skargę wskazuje, że dowolne jest ustalenie organu jakoby kontroli poddano "pozarejestrową" ewidencję zakupu i sprzedaży, prowadzoną przez Stronę w zeszytach zabezpieczonych u strony oraz w "P. C." Strona zaprzecza, by zeszyty te odzwierciedlały prowadzoną przez nią nieoficjalną ale rzeczywistą ewidencję obrotów. W ocenie Pełnomocnika Strony bardzo istotne znaczenie ma również fakt naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób, wobec których przeprowadzono czynności sprawdzające na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący podnosi, iż zgodnie z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może jedynie zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Tymczasem organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających odebrał "wyjaśnienia" od R. M., J. Z., W. M. i A. S., bez informowania o powyższych czynnościach strony, podczas gdy czynności te miały de facto charakter przesłuchania. Powyższe, zdaniem składającego skargę, prowadzi do konkluzji, że dowód z zeznań w/w świadków został uzyskany w sposób nielegalny, sprzeczny z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem nie mogą one stanowić dowodu na podstawie którego organ ustala podatkowy stan faktyczny w sprawie. Zdaniem skarżącego naruszono również artykuł 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków, dowodu z przesłuchania stron i niezasadną odmowę dopuszczenia strony do udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu miałyby być okoliczności mające znaczenia dla sprawy. Strona w złożonych zastrzeżeniach wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania poszczególnych świadków na okoliczność wyjaśnienia spornych kwestii dotyczących przedmiotowych zeszytów. Strona składała również wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na poszczególne okoliczności, które organ zamierzał opisać w decyzjach. Pełnomocnik Strony stawia zarzuty wadliwego wzywania świadków na przesłuchania. Zarzuca, że wezwania te nie spełniały wymogów określonych w przepisach art. 159 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył także art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje, iż obalenie domniemania związanego z księgami podatkowymi może nastąpić tylko i wyłącznie w oddzielnym protokole z badania ksiąg. Według pełnomocnika w skarżonej decyzji zaznaczono jedynie, iż księgi uznano za nierzetelne i wadliwe, jednakże nie wykazano w jakim zakresie i za jaki okres odmówiono im wiarygodności. Działanie takie, w ocenie Strony, stanowi naruszenie art. 193 § 6 ustawy, który wyraźnie wskazuje, iż obalenie domniemania związanego z księgami podatkowymi może nastąpić tylko i wyłącznie w oddzielnym protokole z badania ksiąg. Jeżeli organ nie sporządził takiego protokołu to w żadnym razie nie można założyć, iż księgi nie korzy stają ze szczególnej mocy dowodowej. W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze organ podatkowy podtrzymał argumentację przedstawioną w ostatecznej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.), dopatrzył się naruszenia prawa procesowego tj. art. 23 § 4 i 5 oraz art. 122 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze. Wskazać należy, że zarzuty poniesione w skardze są niezasadne. Niemniej jednak uchylenie zaskarżonej decyzji było nieodzowne z innych względów. W pierwszej kolejności za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Otóż organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. W pojęciu dowodu mieszczą się zapiski umieszczone w zeszytach prowadzonych przez kontrahentów podatników świadczące o transakcjach dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami. Stąd też nie narusza prawa porównanie treści takich zeszytów z dokumentami źródłowymi podatnika. Organ podatkowy winien jednak umożliwić stronie postępowania podatkowego zapoznanie się z treścią takich dowodów oraz wypowiedzieć się w tym przedmiocie, co też miało miejsce w sprawie. Potwierdzeniem zasadności ustaleń organów podatkowych poczynionych na podstawie dokumentacji z firmy "P. C." były zeznania kierowców oraz dyrektora ds. handlowych w tej firmie. Niezasadny jest zarzut nielegalnego opierania się na przesłuchaniach w charakterze świadków osób, wobec których przeprowadzono czynności sprawdzające na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie konsekwencją ustalenia niezaewidencjonownego nabycia gazu z firmy "P. C.", było przyjęcie, że towar ten został następnie sprzedany przez Skarżącego. Skoro bowiem Skarżący prowadził stację paliw to ustalenia organów podatkowych w zakresie zbycia wcześniej zakupionego gazu były zgodne z zasadami logiki. Natomiast czynności w toku tzw. kontroli krzyżowej umożliwiły ustalenie czy operacje sprzedaży wykazane w dowodach sprzedaży oraz w zeszytach prowadzonych na stacji paliw Skarżącego miały miejsce. Czynności te – co należy szczególnie podkreślić – jedynie potwierdziły fakt sprzedaży niezaewidencjonowanej. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego wzywania świadków, Sąd stwierdza, że zasady wezwania w niniejszej sprawie nie naruszały wymogów określonych w przepisach art. 155 - 159 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności zaś zarzut ten jest bezzasadny jeżeli chodzi o wezwanie Skarżącego. Nie sposób osób bowiem oczekiwać, ażeby organ podatkowy w wezwaniu przedstawiał szczegółowo poszczególne kwestie z zakresu postępowania kontrolnego, które ma zamiar wyjaśnić poprzez przesłuchanie strony lub też świadka. Powinność taka nie wynika z treści art. 159 o.p. Z kolei z treści zeznań składanych przez świadków w toku postępowania wynika, iż byli oni zorientowani w zakresie zagadnień, których dotyczyły czynności dowodowe. Natomiast nie potrafili udzielić odpowiedzi na pytania szczegółowe, w tym np. odnoszące się zapisków w zeszytach prowadzonych na stacji Skarżącego, co jednak w opinii Sądu nie było spowodowane sposobem wzywania. Nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem, iż organy podatkowy naruszył art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obalenie domniemania związanego z księgami podatkowymi może nastąpić tylko i wyłącznie w oddzielnym protokole z badania ksiąg. W opinii Sądu informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej zawarte są w protokole kontroli na stronie 49 (Tom II, k - 1). Nie sposób wreszcie zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 190 i 199 o.p. w związku z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność znaczenia zapisów znajdujących się w zabezpieczonych w kontrolowanej firmie zeszytach. Otóż organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie w toku postępowania podejmował próby dokonania czynności przesłuchania Skarżącego, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Ponadto w dniu 8.11.2007 r. Skarżący został przesłuchany, zaś zakres tej czynności dowodowej obejmował także kwestie związane z zapisami znajdującymi się w zabezpieczonych zeszytach. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. zasadom i nie naruszyły też wymienionych w skardze przepisów procesowych. Uzasadnienie organów podatkowych związane z przyjęciem faktu nabywania i zbywania gazu z pominięciem ksiąg podatkowych, są logiczne i znajdują szerokie uzasadnienie w materiale dowodowym. Należy jednak wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Tak, więc w omawianej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje obrót gazem LPG (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) powiększony o kwotę należnego podatku akcyzowego. Organami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług są naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w postępowaniu drugoinstancyjnym dyrektor izby skarbowej. Natomiast w zakresie akcyzy, począwszy od 1 września 2003 r., organami podatkowymi stosownie do ich właściwości rzeczowej są organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Właściwość rzeczowa organów celnych jako organów podatkowych obejmuje wszystkie czynności organu podatkowego związane z podatkiem akcyzowym, pobieranym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe spowodowało, że właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., był Dyrektor Izby Celnej w B., a od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe - Dyrektor Izby Skarbowej w B. (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Do rozpoznania odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. właściwe były - z uwagi na właściwość rzeczową spraw - różne organy. Informacja o wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. zawarta jest w Wyniku kontroli znajdującym się w aktach sprawy (karta 8/2, tom II akt adm.). Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez innych organ lub sąd". Zawieszenie postępowania z powyższego powodu może nastąpić zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego (tj. w każdym jego stadium). Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. postanowienie NSA sygn. I SA/Kr 519/96, Temida, CD), ale również sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia (w oderwaniu od sprawy na tle, której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu podatkowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA sygn. I SA/Lu 1199/96, Temida, CD). Stwierdzenie wystąpienia, którejkolwiek (z enumeratywnie wymienionych we wspomnianym art. 201 § 1 o.p.) okoliczności, które przejściowo uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania powinno skutkować zawieszeniem postępowania z urzędu. W omawianej sprawie zagadnienie wstępne występuje z uwagi na kompetencje innego organu niż Dyrektor Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. kwoty podatku akcyzowego, który w myśl art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi element składowy tej podstawy. Przy czym z uwagi za zasadę samoobliczenia podatku akcyzowego podatek ten wynika albo z deklaracji albo też z decyzji ostatecznej organu podatkowego. Organ odwoławczy rozpoznający sprawę z zakresu podatku od towarów i usług powinien zatem na czas niezbędny do usunięcia przeszkody tj. do czasu ostatecznego przesądzenia wysokości kwoty akcyzy zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie. Podkreślić bowiem należ, że z załatwieniem zagadnienia wstępnego mamy do czynienia dopiero w przypadku podjęcia rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Rozstrzygnięcie, w tym także dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie abstrahuje od rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Podkreślić natomiast, iż w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w VAT w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., a zatem ciążył na nim obowiązek jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). W ocenie Sądu, nieodniesienie się w jakikolwiek sposób do kwestii podatku akcyzowego, a zatem tak istotnego elementu podstawy podatkowania w VAT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w tym podatku, stanowi naruszenie zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej dotyczących określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nieodniesienie się do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego stanowiło ponadto w niniejszej sprawie naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego, określonej w art. 122 o.p. Organ drugiej instancji zaniechał bowiem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdzone przez Sąd naruszenie, przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowień art. 122 o.p. oraz art. 23 § 4 i 5 uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa powinien ustalić, czy decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego posiada walor ostateczności, w dalszej zaś kolejności, o ile decyzja ta jest ostateczna, w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, odtwarzając podstawę opodatkowania, należy odnieść się do elementu konstrukcyjnego podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jakim jest podatek akcyzowy. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego nie jest ostateczna, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa powinien zawiesić postępowanie odwoławcze, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, którego ocena ze względu na jego przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji innego organu tj. Dyrektora Izby Celnej w B. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).