I FSK 1865/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1229/08 w sprawie ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1229/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. C. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W.C. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jest rolnikiem i w 1990 r. otrzymał od rodziców w drodze darowizny grunty rolne. Na części z tych gruntów wnioskodawca zaprzestał działalności rolniczej. W 2007 roku ta część gruntów, została podzielona na kilka działek budowlanych (decyzją Wójta Gminy), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca w związku z powyższym zadał pytanie, czy sprzedaż działek budowlanych, stanowiących majątek prywatny, nabyty bez zamiaru odsprzedaży, w czasie przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.t.u.") i czy sprzedający uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług ? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż działek budowlanych, w warunkach opisanych we wnioski, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a sprzedający te działki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Powołując art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także dostawa gruntów, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Organ przywołał także definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że planowane przez wnioskodawcę transakcje sprzedaży działek budowlanych mają związek z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT rolnik prowadzący działalność gospodarczą (działalność rolniczą) posiada status podatnika VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., rolnik korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie dostawy produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie usług rolniczych. Jeśli rolnik wykonuje inne czynności, mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma podstaw do uznania, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu także, zakres i skala planowanej sprzedaży (kilka działek) oraz podjęte działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu rolnego) wskazuje na zamiar dokonywanie sprzedaży w sposób częstotliwy, czyli przesadzają o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto stawkę podatku, powołując art. 41 ust.1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że zwolnieniem z opodatkowania, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., objęta jest wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W skardze W. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub o jej zmianę oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że sprzedaż majątku prywatnego w postaci działek budowlanych, wyodrębnionych uprzednio z gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony, organ w spornej interpretacji nie rozróżnił statusu wnioskodawcy jako rolnika, prowadzącego działalność rolniczą oraz jako osoby fizycznej dokonującej sprzedaży majątku prywatnego, tj. gruntów, na których zaprzestano wykonywania działalności rolniczej, a które to nie zostały wcześniej nabyte dla celów handlowych. Strona podkreśliła, że przedmiotowe grunty nabyła jako grunty rolne w drodze darowizny w 1990 r., a zatem w okresie, gdy w Polsce nie obowiązywał system podatku VAT. W tych okolicznościach, w ocenie strony, trudno jest uznać, że w chwili nabycia gruntów rolnych w drodze darowizny w 1990 r. powzięła zamiar ich późniejszej odsprzedaży jako działek budowlanych. powtórzył wszystkie argumenty zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto wyjaśnił, że grunty rolne nabył w trybie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz. U. z 19989 r. nr 24, poz. 133 ze zm.). Umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego została zawarta w dniu 5 września 1990 r. Zmiana przeznaczenia części tych gruntów nastąpiła na podstawie Uchwały Rady Gminy Długołęka nr XXII/434/2004 z 29 czerwca 2004 r., a zatem bez udziału skarżącego. Decyzja o dokonaniu podziału nieruchomości miała miejsce dopiero w 2007 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez uwzględnienie w sposób wybiórczy stanu faktycznego sprawy oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organ pominął, że w obecnym brzmieniu przepisów podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, zaś zakres działalności rolniczej i usług rolniczych jest ograniczony (art. 2 pkt 15 i pkt 21 u.p.t.u.) i sprowadza się do działalności w zakresie szczególnego rodzaju produkcji i usług i nie obejmuje obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu wnioskodawca nie działał jako handlowiec, bowiem sprzedawanych gruntów nie nabył w celu ich odsprzedaży, ale w formie darowizny w celu prowadzenia działalności rolniczej. Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 889/07, w którym podkreślono, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Tak rozumianej działalności handlowej skarżący nie prowadził. Nie powinno podlegać opodatkowaniu wycofanie składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste, gdyż wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono działki budowlane przeznaczone do sprzedaży. Natomiast stanowiąca następstwo ww. czynności (wycofanie gruntów z działalności rolniczej) sprzedaż działek budowlanych nie będzie opodatkowana VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Skarga kasacyjna Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że sprzedaż działek przez skarżącego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podniósł, że ze stanu faktycznego wynika, iż nabyte nieruchomości rolne zostały przeznaczone nie na cele osobiste podatnika, lecz do prowadzenia działalności zarobkowej: najpierw jako rolnika, następnie do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zorganizowanych dostawach gruntu (handlowej). W ocenie organu wystąpiła zatem jedynie zmiana profilu działalności gospodarczej. Podtrzymanie stanowiska Sadu I instancji oznaczałoby faktycznie, że w żadnym przypadku nie można byłoby uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów nabytych wcześniej, np. przez osobę fizyczną, która nie zarejestrowała działalności gospodarczej lub zadeklaruje, że kupując towar nie miała zamiaru na początku go sprzedać. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. C. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia 25 stycznia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Kwestia ta była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wprawdzie uznano, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy VAT lecz, jak podkreślił Sąd, uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania NSA dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie czy skarżący, dokonując sprzedaży gruntu budowlanego, działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącego uznać, zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który mógłby wskazywać czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one, bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że zbywane działki budowlane nabyte przez skarżącego w drodze darowizny od rodziców były uprzednio wykorzystywane na potrzeby działalności rolniczej a następnie na części z nich skarżący zaprzestał działalności rolniczej, zaś w 2007 r. zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty utraciły charakter rolny. Minister Finansów w skardze kasacyjnej skupił się na okoliczności, że działki stanowiły (przed ich przeznaczeniem na sprzedaż) część gospodarstwa rolnego skarżącego. Z argumentacji organu wynika, że skarżący zamierza zbyć składnik majątkowy przedsiębiorstwa, a w konsekwencji dokonuje dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, bowiem w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości okoliczność wskazana przez organ pozostaje bez znaczenia. Po pierwsze jak zauważono brak jest opodatkowania przez ustawodawcę krajowego transakcji okazjonalnych. Powoduje to, że aby uznać skarżącego za podatnika, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży, jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami. Po wtóre, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji w przedstawionych okolicznościach brak jest przesłanek do uznania działań skarżącego za działalność handlowca. Brak jest zawodowego charakteru działalności skarżącego. Sprzedaje on, bowiem działki nabyte w drodze darowizny od rodziców, przed wieloma laty. Wobec powyższego trudno przypisać skarżącemu zamiar nabycia działek w celu dalszej odsprzedaży, jak również dokonywanie w sposób zorganizowany nabywania towarów w celu ich odprzedaży. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że w wydanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów doszło do naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.