I SA/Wr 1229/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że wymieniona w punkcie I interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. C. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi W. C. jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] , wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika, że wniosek W. C. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] r. Przedstawiając stan faktyczny, W. C. oświadczył, że jest rolnikiem i w 1990 r. otrzymał od rodziców w drodze darowizny grunty rolne, położone we wsi O., gmina D. Na części z tych gruntów wnioskodawca zaprzestał działalności rolniczej. W 2007 roku ta część gruntów, została podzielona na kilka działek budowlanych (decyzją Wójta Gminy D. z 2007 r.), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zainteresowany jest odpowiedzią na pytanie, czy sprzedaż działek budowlanych, stanowiących majątek prywatny, nabyty bez zamiaru odsprzedaży, w czasie przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT) i czy sprzedający uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż działek budowlanych, w warunkach opisanych we wnioski, nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a sprzedający te działki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Powołując art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także dostawa gruntów, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Organ przywołał także definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że planowane przez wnioskodawcę transakcje sprzedaży działek budowlanych mają związek z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT rolnik prowadzący działalność gospodarczą (działalność rolniczą) posiada status podatnika VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, rolnik korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie dostawy produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie usług rolniczych. Jeśli rolnik wykonuje inne czynności, mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma podstaw do uznania, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu także, zakres i skala planowanej sprzedaży (kilka działek) oraz podjęte działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu rolnego) wskazuje na zamiar dokonywanie sprzedaży w sposób częstotliwy, czyli przesadzają o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto stawkę podatku, powołując art. 41 ust.1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że zwolnieniem z opodatkowania, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, objęta jest wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Strona wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako p.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwą interpretację. Strona wniosła o zmianę wydanej interpretacji i uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością rolniczą, w zakresie której nie mieści się działalność handlowa. Zatem sprzedaż gruntów wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego nie jest dokonywana w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez rolnika (wnioskodawcę), w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony, organ w spornej interpretacji nie rozróżnił statusu wnioskodawcy jako rolnika, prowadzącego działalność rolniczą oraz jako osoby fizycznej dokonującej sprzedaży majątku prywatnego, tj. gruntów, na których zaprzestano wykonywania działalności rolniczej, a które to nie zostały wcześniej nabyte dla celów handlowych. Strona podkreśliła, że przedmiotowe grunty nabyła jako grunty rolne w drodze darowizny w 1990 r., a zatem w okresie, gdy w Polsce nie obowiązywał system podatku VAT. W tych okolicznościach, w ocenie strony, trudno jest uznać, że w chwili nabycia gruntów rolnych w drodze darowizny w 1990 r. powzięła zamiar ich późniejszej odsprzedaży jako działek budowlanych. O istnieniu takiego zamiaru nie może decydować późniejsze wydzielenie działek z gospodarstwa rolnego oraz ich podział na mniejsze, ponieważ czynności te nie stanowią nabycia gruntu. Na poparcie swoich argumentów strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych, tj: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 70/08), wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3885/06), wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. i 29 października 2007 r. (sygn. akt odpowiednio: I FSK 603/06 i I FSP 3/07), jak również wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r., w sprawie C – 291/92. Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie dostawa towarów nabytych w celu ich odsprzedaży. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko działalności handlowców, ale także producentów i usługodawców. Wnioskodawca jako producent produktów rolnych dokonuje sprzedaży majątku wykorzystywanego w działalności rolniczej i z tego tytułu jest podatnikiem VAT. Przy czym zmiana charakteru gruntu z rolnego na budowlany nie zmienia faktu, że jest to majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności rolniczej, a zatem jego sprzedaż podlega opodatkowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub o jej zmianę oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez dokonanie ich błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że sprzedaż majątku prywatnego w postaci działek budowlanych, wyodrębnionych uprzednio z gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący powtórzył wszystkie argumenty zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto wyjaśnił, że grunty rolne nabył w trybie przepisów ustawy z dnia 14.12.1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz. U. z 19989 r. nr 24, poz. 133 ze zm.). Umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego została zawarta w dniu [...] r. Zmiana przeznaczenia części tych gruntów nastąpiła na podstawie Uchwały Rady Gminy D. nr [...] z [...] r., a zatem bez udziału skarżącego. Decyzja o dokonaniu podziału nieruchomości miała miejsce dopiero w 2007 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 13 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2131/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, że stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny, a interpretacja została wydana w terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.). Skarżący kwestionuje podstawy do opodatkowania w zakresie podmiotowym, zarzucając, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntu przeznaczonego pod budowę, wyłączonego z gospodarstwa rolnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Na gruncie ustawy o VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Interpretacją art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok z dnia 29.10.2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). W wyroku tym NSA stwierdził, że "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (...). Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko. Takie rozumienie powołanych przepisów, na co wskazał NSA, jest zgodne z art. 2 i art. 4 ust 1 – 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Jest także zgodne z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L z dnia 11.12.2006 r. ze zm.). Ponadto należy wskazać, że polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy ( art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE) i nie rozszerzył kręgu podatników podatku od towarów i usług o podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (w tym grunty przeznaczone pod budowę). Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy także uwzględnić, że zakres i przedmiot sprawy administracyjnej, dotyczącej udzielenia interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wyznacza treść wniosku, wszczynającego to postępowanie i ewentualne uzupełnienie tego wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., a nie pisma składane na późniejszych etapach postępowania, np. wniosek o usunięcie naruszeń prawa, skarga do sadu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1210/07, opubl. Jurysdykcja Podatkowa 2008/6/56). Decydujące znaczenia dla organu rozpoznającego wniosek winien zatem mieć stan faktyczny przedstawiony przez stronę. W rozpoznawanej sprawie, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nabył grunty rolne w drodze darowizny, grunty te wykorzystywał rolniczo. Na skutek zmian w planach zagospodarowania przestrzennego, grunty utraciły charakter rolny i wnioskodawca wycofał je z działalności rolniczej i zamierza sprzedać, po dokonaniu podziału, jako działki budowlane. Na gruncie takiego stanu faktycznego, organ przyjmując, że prowadzenie działalności rolniczej oraz zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (tj. sprzedaż kilku działek budowlanych), a zatem zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT (sprzedaż działek budowlanych), nadaje podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Organ pominął, że w obecnym brzmieniu przepisów podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, zaś zakres działalności rolniczej i usług rolniczych jest ograniczony (art. 2 pkt 15 i pkt 21 ustawy o VAT) i sprowadza się do działalności w zakresie szczególnego rodzaju produkcji i usług i nie obejmuje obrotu nieruchomościami. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie działał jako handlowiec, bowiem sprzedawanych gruntów nie nabył w celu ich odsprzedaży, ale w formie darowizny w celu prowadzenia działalności rolniczej. W tym miejscu wypada odwołać się do wyroku NSA z dnia 31 lipca 2008 r. sygn akt I FSK 889/07, w którym NSA podkreślił, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Tak rozumianej działalności handlowej skarżący nie prowadził. Nie jest także uzasadnione wywiedzenia z faktu prowadzenia działalności rolniczej uzyskanie statusu podatnika VAT w zakresie sprzedaży nieruchomości. Organ stwierdza także, że strzeż gruntów była sprzedażą majątku związanego z prowadzoną działalnością rozliczą (tj. działalnością gospodarcza w rozumieniu, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), pomijając całkowicie stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawca grunty te wycofał z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: - przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; - wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem są również grunty. Z powołanych przepisów wynika, że wskazane w nim przypadki przekazania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę, a tym samym opodatkowane VAT, tylko wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: - podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT; - towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa; - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług wycofanie składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste, gdyż wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono działki budowlane przeznaczone do sprzedaży. Natomiast stanowiąca następstwo ww. czynności (wycofanie gruntów z działalności rolniczej) sprzedaż działek budowlanych nie będzie opodatkowana VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Ustawa nakłada na podmiot występujący o interpretacje indywidualną prawa podatkowego obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b §3 O.p.) zatem wnioskodawca ma prawo otrzymać od organu podatkowego ocenę prawną, uwzględniającą całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych przez niego we wniosku. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez uwzględnienie w sposób wybiórczy stanu faktycznego sprawy oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wszystkie elementy stanu faktycznego i wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach art. 200 tej ustawy.