II FSK 1308/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1574/08 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od A. M. P.-D., K. J. R. i P. M. D. – następców prawnych zmarłego M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1574/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 października 2008 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Opisując stan faktyczny sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 18 września 2008 r. wpłynął wniosek skarżącego o zawieszenie, na podstawie art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 lutego 2008 r. - do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 264/08), oddalającego skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 stycznia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok 2002. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącego, prawomocne rozstrzygnięcie sprawy wygaśnięcia decyzji ustalającej wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na 2002 r. w formie karty podatkowej stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a brak tego rozstrzygnięcia aktualizuje obowiązek zawieszenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2002 r. Organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 27 października 2008 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 września 2008 r., odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego w dniu 28 lutego 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, nie doszło do wyczerpania przesłanki wyrażonej w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje w sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będzie przedmiotem postępowania, gdy uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest natomiast obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Jak stwierdził organ odwoławczy fakt braku prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego w sprawie karty podatkowej na rok podatkowy 2002r. nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania. Podkreślono także, że w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji stała się ona ostateczna, wykonalna i spowodowała m.in. obowiązek wszczęcia postępowania wobec skarżącego w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2002 rok. W skardze do Sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie obu postanowień organów podatkowych, zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 201 §1 pkt 2 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej, powielając wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę – uznał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych odpowiadają prawu. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 201 § pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, brak prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2002 nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. Decyzja ostateczna stanowi merytoryczne załatwienie sprawy oraz w konsekwencji rozstrzygnięcie o zastosowaniu w konkretnym stanie faktycznym odpowiadającej temu stanowi normy prawnej, powodując powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązki. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy organ podatkowy miał jednoznaczną podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, a podstawą tą była ostateczność i wykonalność decyzji z dnia 16 stycznia 2008 r. to wobec treści art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), powstał obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2002 rok. Za chybiony uznał Sąd także zarzut naruszenia zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Sąd nieprawidłowe jest rozumowanie skarżącego, że organy podatkowe nie zawieszając postępowania w niniejszej sprawie doprowadzają do niepożądanego przez prawodawcę skutku, jakim byłaby możliwość istnienia jednocześnie dwóch decyzji podatkowych - ustalającej i określającej, dotyczących skarżącego i obejmujących jeden okres tj. rok 2002. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a. ) oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiocie zgodności działań organów podatkowych z art. 201 § 1 pkt 2 związku z art. 128 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bez jego właściwej oceny pod względem zgodności z prawem; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz art. 201 § pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalająca wielkość karty podatkowej na 2002 rok pozostaje w obrocie prawnym do czasu prawomocnego przesądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia o jej pozostawieniu lub wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Nie ulega także wątpliwości, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej na 2002 rok a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok na zasadach ogólnych istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na możliwość lub brak możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Zależność rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, jakim jest utrata bądź brak utraty prawa do opodatkowania dochodów osób fizycznych za 2002 rok w formie karty podatkowej, w relacji do wydania decyzji merytorycznej określającej wysokość podatku dochodowego za 2002 rok na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wypełnia przesłankę, określoną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - obligatoryjnego zawieszenia prowadzonego przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok na zasadach ogólnych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie przywołanego unormowania prowadzić można dyskurs kasacyjny w przedmiocie zakresu, zupełności, adekwatności do sprawy oraz formalnej poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które to standardy uzasadnienie przedstawione przez Sąd I instancji dostatecznie spełnia. Nie można natomiast zasadnie, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. (jak chce tego strona skarżąca), kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 201 § pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przejawem naruszenia tych przepisów proceduralnych jest, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz wydanie wyroku akceptującego naruszenia organów podatkowych. Wnoszący skargę kasacyjną uznaje za nieprawidłowe działanie organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd, a polegające na niezawieszeniu postępowania administracyjnego, pomimo istnienia przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania wymienionej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, niepubl.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W analizowanej sprawie, o ile rzeczywiście załatwienie sprawy administracyjnej w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2000 r. było zagadnieniem wstępnym dla sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., to postępowanie administracyjne w tym zakresie zostało rozstrzygnięte ostateczną i wykonalną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 stycznia 2008 r. (nr [...]), zaś skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 264/08). W związku z tym wystąpienie ze skargą kasacyjną w relacji do wzmiankowanego wyroku nie stanowi zagadnienia wstępnego dla sprawy podatkowej skarżącego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kontroluje bowiem decyzji administracyjnych, w tym decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej, a tylko wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Podkreślić trzeba i należy, że Sądy administracyjne, jak to stanowi art. 184 Konstytucji RP, sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta – w myśl art. 1 § 2 p.u.s.a. "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". Takie unormowanie kompetencji sądów zapobiega wkraczaniu, z naruszeniem zasady trójpodziału władz, będącej jednym z fundamentów państwa prawnego, w sferę zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji "władzy wykonawczej". Stąd też sąd administracyjny nie prowadzi (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a.) postępowania dowodowego a w związku z tym, nie ocenia mocy i wiarygodności dowodów ani też nie dokonuje (ani koryguje) ustaleń organów administracyjnych dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z konstatacjami Sądu zawartymi w zaskarżonym wyroku to nie znaczy, że Sąd nie dokonał analizy zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę podatnika nie stwierdzając w rozpoznawanej sprawie naruszenia art. 128 oraz art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.