I FSK 1608/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1368/08 w sprawie ze skargi K. H. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. H. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1368/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. H. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że K. H., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C. w B., wnioskiem z 18 marca 2008 r. wystąpił do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności skupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własną rzecz lub ich ewentualnej dalszej odsprzedaży. Zdaniem wnioskodawcy, w zależności od sposobu wykorzystania wierzytelności usługa będzie zwolniona z opodatkowania jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji na własną rzecz) albo opodatkowana stawką 22% w przypadku zakupu długu w celu windykacji na rzecz innego podmiotu. 1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej organ podatkowy podał, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Usługi te, co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem usług ściągania długu oraz faktoringu. Organ uznał przy tym, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonuje czynności faktoringu, gdyż wyręcza klienta w czynnościach zmierzających do odzyskania długu. Następnie wskazał, iż w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży, a z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca świadczy tego typu usługi. Co więcej nawet uwzględnienie ewentualnej odsprzedaży nabytych wierzytelności nie zmienia faktu, iż celem (zamiarem) tej transakcji jest właśnie ściągnięcie długów. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że usługi faktoringu w każdej postaci, łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną, podnosząc argumentację zaprezentowaną we wniosku. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd pierwszej instancji przypomniał treść wniosku Skarżącego, przytaczając sformułowane w nim pytanie. Odnosząc się zaś do wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że nie można jej uznać za prawidłową ze względu na to, że została sformułowana bardzo ogólnie i nie stanowi precyzyjnej odpowiedzi na wątpliwości podatnika. Organ bowiem przyjął, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży, a z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca świadczy tego typu usługi. Co więcej, nawet uwzględnienie ewentualnej odsprzedaży nabytych wierzytelności nie zmienia faktu, iż celem (zamiarem) tej transakcji jest właśnie ściągnięcie długów. W konkluzji organ stwierdził, iż usługi faktoringu w każdej postaci, łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że obrót wierzytelnościami zawarty jest w katalogu usług określonych jako pośrednictwo finansowe, które co do zasady korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w pozycjach 1-9 pozycji 3, w tym usługi ściągania długów oraz faktoringu. Dodatkowo, zgodnie z zakresem wyłączeń wynikającym z orzecznictwa ETS oraz zapisu art.13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dołączyć inkaso. Sąd podkreślił, że w pojęciu umowy faktoringu i świadczonych na jej podstawie usług, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z faktoringiem właściwym czy niewłaściwym, faktor nabywa wierzytelności bez prawa powrotnego przeniesienia ich na faktoranta, z przejęciem ryzyka wypłacalności dłużnika, bądź bez jego przejęcia. Oznacza to, że zasadniczym celem usługi faktoringu jest finansowanie faktoranta (zbywcy), a nie windykacja nabytych wierzytelności i stąd wcześniejsze zaklasyfikowanie jej do grupy PKWIU 65.22 10 - usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym. Aktualnie PKWiU 65.22.10 obejmuje "Usługi faktoringu" - wykonywany na własny rachunek obrót wierzytelnościami polegający na zakupie wierzytelności w całości lub części w celu ich odprzedaży (również nabywanie w drodze cesji), zawieranie porozumień kompensacyjnych (..) - rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz.844). Zdaniem Sądu bezsporne jest, że pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży. Mieści się w tym pojęciu cesja wierzytelności, która polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności - cedentem a jej nabywcą - cesjonariuszem dłużnika. W tym przypadku usługę świadczy nabywca. Sąd zauważył, że wszystkie elementy cesji zawiera instytucja faktoringu właściwego, jednakże faktoring obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, jak prowadzenie ksiąg, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej, itp. Można zatem stwierdzić, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności), a faktorem, co najczęściej wynika z umów długoterminowych pomiędzy tymi podmiotami. Istota rozróżnienia tych usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. 3.3. W konsekwencji Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), organ podatkowy nie zażądał od Skarżącego umów objętych wnioskiem, a tym samym nie dokonał ich analizy. Uznał, że wnioskodawca świadczy usługi faktoringu, w sytuacji gdy można mówić tylko o usługach obrotu wierzytelnościami, co trafnie wywodził Skarżący. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania; naruszenie ww. przepisu należy powiązać z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., przez brak wskazania naruszeń w zakresie prawa materialnego i procesowego; uzasadnienie wyroku nie czyni zadość art. 141 § 4 P.p.s.a. Organ podkreślił, że "Zaskarżony wyrok zawiera co prawda podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy ale z uzasadnienia nie wynika, które przepisy prawa materialnego i procesowego zostały przez organ podatkowy naruszone, co powoduje, że nie jest możliwa jego kontrola kasacyjna. Sanowanie tych uchybień nie jest możliwe na etapie postępowania kasacyjnego. Zachodzi zatem uzasadniona obawa, że rozstrzygnięcie organu podatkowego będące przedmiotem postępowania nie zostało poddane kontroli sądowej."; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy ma wynikający z art. 187 § 1 i art. 190 O.p. obowiązek żądania od skarżącego umów objętych wnioskiem i dokonywania ich analizy, a zatem w postępowaniu tym ma obowiązek badać treść umów cywilnoprawnych; zdaniem organu stanowisko takie jest błędne, gdyż organ wydając interpretację indywidualna dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, nie może przy tym żądać od niego przedłożenia umów przez niego zawieranych i badać ich treści; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji wskutek przyjęcia, że organ w sposób ogólny i nieprecyzyjny odpowiedział na pytanie wnioskodawcy. Minister Finansów podnosił, że "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy, a nie jak twierdzi Sąd precyzyjna odpowiedź na pytanie wnioskodawcy.". 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Podatnik w niniejszej sprawie zwrócił się o interpretację podatkową formułując pytanie, czy czynności skupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własną rzecz lub ich ewentualnej dalszej odsprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów – uznając, że podatnik świadczy usługi faktoringu - stwierdził, że usługi te w każdej postaci, łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji natomiast stwierdzając, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności), a faktorem, co najczęściej wynika z umów długoterminowych pomiędzy tymi podmiotami, zarzucił organowi wydającemu interpretację, że w przedmiotowej sprawie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 i art. 190 O.p. nie zażądał od Skarżącego umów objętych wnioskiem, a tym samym nie dokonał ich analizy, a w konsekwencji bezpodstawnie uznał, że świadczy on usługi faktoringu. 5.2. Tym samym spór w tej sprawie, w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), sprowadzony został de facto do sporu o okoliczności faktyczne. 5.3. Wadliwie przy tym Sąd pierwszej instancji zarzucił Ministrowi Finansów, że nie zastosował w tej sprawie art. 187 § 1 i art. 190 O.p., gdyż w sprawie o wydanie na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) zastosowanie znajdują jedynie przepisy Działu I, rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", tzn. art. 14b do 14p, oraz przepisy, do których powyższe normy jednoznacznie odsyłają w zakresie nimi nieuregulowanym. Taką normę odsyłającą do odpowiedniego stosowania innych przepisów ustanowiono przede wszystkim w art. 14h, w którym stwierdzono (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r.), że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Są to przepisy regulujące następujące zagadnienia: 1) art. 120 - zasada legalności i praworządności w postępowaniu podatkowym, 2) art. 121 § 1 - zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 125 - zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego, 4) art. 129 - zasada jawności postępowania podatkowego, 5) art. 130 - wyłączenie pracownika organu podatkowego, 6) art. 135 - zdolność prawna i zdolność do czynności prawnej strony (wnioskodawcy), 7) art. 136 - działanie strony (wnioskodawcy) przez pełnomocnika, 8) art. 137 - pełnomocnik i tryb jego ustanowienia, 9) art. 140 - przekroczenie terminu do załatwienia sprawy, 10) art. 143 - upoważnienia pracownika do załatwiania spraw, 11) art. 165a - postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, 12) art. 168 – forma i treść podania, 13) art. 169 § 1 i 2 - wezwanie do usunięcia braków, 14) art. 170 - przekazanie podania według właściwości, 15) art. 171 - rozpatrywanie podań dotyczących kilku spraw, 16) rozdział 5 działu IV – "Doręczenia" (art. 144-154c), 17) rozdział 6 działu IV – "Wezwania" (art. 155-160), 18) rozdział 10 działu IV – "Udostępnianie" akt (art. 178-179), 19) rozdział 23 działu IV – "Koszty postępowania" (art. 264-271). Ponadto w art. 14g ma miejsce odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 14 ("Postanowienia" - art. 216-219) i rozdziału 16 ("Zażalenia" - art. 236-239). 5.4. Jak z powyższego wynika żaden z przepisów rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" nie odsyła do stosowania w ramach tegoż postępowania o wydanie interpretacji do przepisów Działu IV, rozdziału 11 "Dowody", w tym do art. 187 § 1 i art. 190 O.p. Jest to efekt tego, że postępowanie to, stosownie do art. 14b § 3 O.p., oparte jest zasadniczo na stanie faktycznym, który wnioskodawca ma wyczerpująco przedstawić w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest wystarczająco jasny, a w tym znaczeniu wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej jego stanowiska, organ winien zażądać uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu tegoż stanu, tak aby dawał on podstawy do prawidłowej jego oceny pod względem prawnym (art. 14h O.p. w zw. z art. 169 §1 O.p.). Nie jest jednak w tym postępowaniu rzeczą organu samodzielne określanie stanu faktycznego sprawy na podstawie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 190 O.p. 5.5. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej nie może – kierując się art. 187 § 1 O.p. - nakazywać organowi wydającemu interpretację poszukiwania z urzędu stanu faktycznego sprawy, czy też dokonywania oceny zgodności opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Oczywistym jest jednak, że Sąd pierwszej instancji oceniając trafność wydanej interpretacji musi w pierwszym rzędzie stwierdzić, czy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wyczerpujący (jasny) do dokonania prawidłowej jego oceny w aspekcie prawnym. Nie można wydać prawidłowej interpretacji w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli okoliczności tego stanu budzą wątpliwości, a określone przepisy prawa mogą mieć lub nie mogą mieć zastosowania w zależności od precyzyjnego ustalenia faktów, do których mają się odnosić. W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu oceny prawidłowości wydanej interpretacji, poweźmie wątpliwości co do stanu faktycznego na kanwie którego została ona wydana, stwierdzając przy tym, że określone w nim założenie czyni tę interpretację nieprawidłową, nie może dokonywać samodzielnie ustaleń (założeń) i w oparciu o nie rozstrzygać o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, lecz winien wskazać organowi na konieczność uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu tegoż stanu przez podatnika, tak aby dawał on podstawy do prawidłowej jego oceny pod względem prawnym (art. 14h O.p. w zw. z art. 169 §1 O.p.). 5.6. Z powyższych względów za trafny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy ma wynikający z art. 187 § 1 i art. 190 O.p. obowiązek żądania od skarżącego umów objętych wnioskiem i dokonywania ich analizy. 5.7. Za trafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji organu przywołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., stwierdzając jednocześnie, że stan faktyczny tej sprawy nie został wyjaśniony w sposób jednoznaczny z uwagi na uchybienie przez organ art. 187 § 1 i art. 190 O.p. W takiej sytuacji podstawą prawną rozstrzygnięcia – abstrahując od trafności stwierdzenia tego uchybienia - winien być jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wskazujący na naruszenie przepisów postępowania, gdyż w przypadku niewyjaśnienia w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy, nie można określić, czy organ dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, jeżeli stan faktyczny, na gruncie którego tej wykładni winien dokonywać, nie został – zdaniem Sądu - ustalony jednoznacznie. Podnieść przy tym należy, że przywołując jako podstawę wyroku również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie wskazał przepisów prawa materialnego, którym uchybić miał organ wydający interpretację. Wbrew także nakazowi, który wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a. (zdanie drugie), w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylającego interpretację organu, brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. 5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy Sąd pierwszej instancji winien w pierwszym rzędzie ustalić, czy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wyczerpujący (jasny) do dokonania prawidłowej jego oceny w aspekcie prawnym, głównie dokonania wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67), a w przypadku stwierdzeniu, że spełnia on wymogi art. 14b § 3 O.p., powinien ustosunkować się do wydanej interpretacji dokonując jej oceny z punktu widzenia przepisów prawa materialnego.