III SA/Gl 1368/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. K.H., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w B., wnioskiem z dnia [...] r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania czynności skupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własną rzecz lub ich ewentualnej dalszej odsprzedaży. Zdaniem wnioskodawcy w zależności od sposobu wykorzystania wierzytelności usługa będzie zwolniona z opodatkowania jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji na własną rzecz) albo opodatkowana stawką 22% w przypadku zakupu długu w celu windykacji na rzecz innego podmiotu. Wniosek ten wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...] r.. W załatwieniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została odebrana osobiście przez pełnomocnika strony w dniu [...] r.. Stwierdził przy tym, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Dalej wskazał, iż wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądanie od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy. Podał, zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Usługi te, co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem usług ściągania długu oraz faktoringu. Uznał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonuje czynności faktoringu, gdyż wyręcza klienta w czynnościach zmierzających do odzyskania długu, przy czym nie wskazano symboli PKWiU. Następnie wskazał, iż w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży, a z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca świadczy tego typu usługi. Co więcej nawet uwzględnienie ewentualnej odsprzedaży nabytych wierzytelności nie zmienia faktu, iż celem (zamiarem) tej transakcji jest właśnie ściągnięcie długów. Reasumując stwierdził, iż usługi faktoringu w każdej postaci, łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, nie mające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wskazując, iż samo nabycie wierzytelności nie skutkuje automatycznie powstaniem obrotu i w tym momencie nie jest możliwe określenie typu czynności jakie zostaną zrealizowane w odniesieniu do zakupionej wierzytelności. Odwołał się przy tym do wyroku z dnia 15 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1201/07. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. nr [...] odmówił zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek strony. Zaakcentował, iż strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zwrócił się o ocenę stanu faktycznego, co nie jest możliwe z uwagi na przyszły charakter zdarzeń faktycznych. Pismem z dnia [...] r. K.H. wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc wcześniej sformułowane argumenty potwierdzające nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2893/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, iż zarówno odsprzedaż wierzytelności, jak i ich windykacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna, jako wydana z naruszeniem prawa nie może się ostać w obrocie prawnym. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w § 1 pkt. 4, pkt. 5, pkt. 6 i pkt. 7 wprowadziła z mocą obowiązującą od 1 lipca 2007 r. zmiany w zakresie brzmienia art. 14 ustawy. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zgodnie z art. 14d ustawy: "Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji należy zauważyć, że akt ten został doręczony w terminie zakreślonym normą art. 14d Ordynacji podatkowej. Zaakcentować też trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego stanu oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Z kolei z art. 14h wynika, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m. in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił stan faktyczny sprawy i uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonał interpretacji. Podatnik we wniosku z dnia [...] r. sformułował następujące pytanie: "Czy czynności dotyczące skupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własną rzecz lub ich ewentualna dalsza odsprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?" Równocześnie przedstawiając swoje stanowisko w sprawie podał, że w zależności od sposobu wykorzystania wierzytelności usługa będzie zwolniona z opodatkowania jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji na własną rzecz) albo opodatkowana stawką 22% w przypadku zakupu długu w celu windykacji na rzecz innego podmiotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja nie była prawidłowa, ponieważ w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży, a z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca świadczy tego typu usługi. Co więcej nawet uwzględnienie ewentualnej odsprzedaży nabytych wierzytelności nie zmienia faktu, iż celem (zamiarem) tej transakcji jest właśnie ściągnięcie długów. W konkluzji stwierdził, iż usługi faktoringu w każdej postaci, łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, nie mające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie to jest – w ocenie Sądu – bardzo ogólne, a nadto nie stanowi precyzyjnej odpowiedzi na pytanie podatnika. W tym stanie rzeczy nie można uznać zaskarżonej interpretacji indywidualnej za prawidłową. Należy przy tym podkreślić, iż generalnie obrót wierzytelnościami zawarty jest w katalogu usług określonych jako pośrednictwo finansowe, które co do zasady korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz.535) w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w pozycjach 1-9 pozycji 3, w tym usługi ściągania długów oraz faktoringu. Dodatkowo, zgodnie z zakresem wyłączeń wynikającym z orzecznictwa ETS oraz zapisu art.13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dołączyć inkaso. Należy zaznaczyć, iż w pojęciu umowy faktoringu i świadczonych na jej podstawie usług, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z faktoringiem właściwym czy niewłaściwym, to usługi te polegają na tym, że faktor nabywa wierzytelności bez prawa powrotnego przeniesienia ich na faktoranta z przejęciem ryzyka wypłacalności dłużnika, bądź bez jego przejęcia. Oznacza to, że zasadniczym celem usługi faktoringu jest finansowanie faktoranta (zbywcy), a nie windykacja nabytych wierzytelności i stąd wcześniejsze zaklasyfikowanie ich do grupy PKWIU 65.22 10 - usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym. Aktualnie PKWiU 65.22.10 obejmuje "Usługi faktoringu"- wykonywany na własny rachunek obrót wierzytelnościami polegający na zakupie wierzytelności w całości lub części w celu ich odprzedaży (również nabywanie w drodze cesji), zawieranie porozumień kompensacyjnych (..)- rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz.844). Bezspornym jest, że pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży. Mieści się w tym pojęciu cesja wierzytelności, która polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności – cedentem a jej nabywcą – cesjonariuszem dłużnika. W tym przypadku usługę świadczy nabywca. Należy zauważyć, że wszystkie elementy cesji zawiera instytucja faktoringu właściwego, jednakże faktoring obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności jak prowadzenie ksiąg, montoring sytuacji prawno-ekonomicznej, itp. Można zatem stwierdzić, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności), a faktorem, co najczęściej wynika z umów długoterminowych pomiędzy tymi podmiotami, które w związku z tym nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności (finansowania zbywcy) w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odprzedaży. Istota rozróżnienia tych usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów (zobacz Leksykon VAT 2007,J. Zubrzycki, T.1, str.712). W przedmiotowej sprawie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 i 190 ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie zażądał od skarżącego umów objętych wnioskiem, a tym samym nie dokonał ich analizy. Uznał, że wnioskodawca świadczy usługi faktoringu, w sytuacji gdy można mówić tylko o usługach obrotu wierzytelnościami, co trafnie wywodził skarżący. Należy też podkreślić, że zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01 w przypadku faktoringu właściwego podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanej od faktora usługi stanowi płatność klienta, której wysokość odpowiada różnicy pomiędzy wartością nominalna wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaką zapłacił mu faktor za jego wierzytelność (dyskonto). Podatek jest wymagalny w chwili wykonania usługi. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O wstrzymaniu wykonania tej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152.