II FSK 1212/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2410/08 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. sp. z o.o. w J. i uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji stan sprawy przedstawił następująco: Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2005 r., skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sprawę przekazano do załatwienia zgodnie z właściwością Ministrowi Finansów. We wniosku spółka podała, że na podstawie umowy pożyczki z dnia 24 maja 2004 r. zapłaciła pożyczkodawcy odsetki w kwocie 173.764,50 euro. Podmiotem udzielającym pożyczkę (której kwota wynosi ok. 23.250.300 zł) jest jedyny wspólnik spółki, firma K. z siedzibą w Luksemburgu. Pożyczka jest długoterminowa i będzie spłacana do roku 2010. Kapitał zakładowy spółki wynosi 100.000 zł. W związku z przedstawionym stanem faktycznym sformułowano pytanie, czy odsetki od zawartej umowy pożyczki spółka może potraktować jako koszty uzyskania przychodu. W ocenie spółki mimo przekroczenia progu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), z uwagi na art. 25 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: umowa z Luksemburgiem) odsetki te należy traktować na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, w związku z czym mogą być przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów postanowieniem z dnia 1 grudnia 2005 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że stosowanie art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem ograniczone jest m.in. przez wyjątek określony w art. 9 ust. 1 tej umowy, toteż w sytuacji, kiedy odsetki od pożyczek wypłacane były podmiotom powiązanym z pożyczkobiorcą, a zarazem wielkość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec tych podmiotów przekroczyła określony pułap, polskie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określały i nadal określają zakaz zaliczania całości lub części wypłacanych odsetek do kosztów podmiotu dokonującego takiej wypłaty. Od powyższego postanowienia spółka wniosła zażalenie, argumentując na rzecz trafności zajętego przez siebie stanowiska i dodatkowo zarzucając, że organ udzielający interpretacji nie odniósł się do przepisów przejściowych, zawartych w ustawie z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533, dalej: ustawa zmieniająca). Minister Finansów decyzją z dnia 13 grudnia 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia stwierdzając, że wnioski spółki nie poruszały kwestii przepisów przejściowych, toteż niezajęcie stanowiska w kwestii przepisów przejściowych nie naruszało prawa. Organ ponowił argumentację przedstawioną w postanowieniu, w myśl której art. 9 ust. 1 umowy z Luksemburgiem stanowi odstępstwo od art. 25 ust. 3 tej umowy, uznał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało przepisów procedury podatkowej i nie naruszyło zasady zaufania do organów podatkowych. Powołując się na treść art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) organ wskazał, że nie jest upoważniony do dokonywania w tym trybie interpretacji przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), jednakże zauważył, że analiza obowiązujących w 2004 i w 2005 r. polskich przepisów podatkowych wskazuje, iż polscy podatnicy, którzy wypłacali odsetki, należności licencyjne lub inne należności podmiotom luksemburskim, mogli je zaliczyć do swoich kosztów na takich samych zasadach, jak w przypadku wypłaty analogicznych należności na rzecz podmiotów krajowych. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3929/06) uchylił decyzję Ministra Finansów i poprzedzające ją postanowienie. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy uznając, iż Minister Finansów nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonych aktów do wszystkich przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd wyraził także pogląd, że jeżeli przepis krajowy zawiera regulację prawną przewidującą korzystniejsze warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek płaconych na rzecz podmiotu krajowego, a przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje równe traktowanie podatników umawiających się Państw, również do odsetek płaconych na rzecz podmiotu zagranicznego maja zastosowanie te przepisy prawa krajowego, z których korzysta podmiot polski. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Minister Finansów ponownie uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., który nie jest sprzeczny z postanowieniami umowy z Luksemburgiem oraz prawem wspólnotowym. Decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. odmówił zmiany powyższego postanowienia. W ponownej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła, że w wydanych aktach administracyjnych Minister Finansów naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 O.p. przez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji przekroczenia terminu do wydania postanowienia interpretacyjnego, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez wyrażenie w zaskarżonym akcie stanowiska sprzecznego z tezami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 3929/06) pomimo, że organ ten związany był oceną prawną zawartą we wskazanym wyroku, - art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia mimo jego wadliwego uzasadnienia, które polegało w szczególności na pominięciu przez organ orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) zgodnego ze stanowiskiem spółki, - art. 210 § 1, art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. przez wadliwe uzasadnienie wydanej decyzji. Ponadto spółka zarzuciła także naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 25 ust. 3 i ust. 4 umowy z Luksemburgiem, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zasada równego traktowania nie ma zastosowania; - art. 43 oraz art. 56 TWE w związku z art. 9 ustawy zmieniającej przez dyskryminujące działanie polegające na przyjęciu, iż spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek wypłacanych na rzecz luksemburskiego udziałowca w sytuacji, gdy w analogicznym stanie sprawy mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość odsetek wypłacanych na rzecz udziałowca mającego siedzibę w Polsce. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.. wskazał, że Minister Finansów związany był stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku i nie miał kompetencji do badania stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym brak było podstaw do przyjęcia, że odsetki, których dotyczył wniosek, ustalone zostały na warunkach odbiegających od rynkowych i miały na celu unikanie opodatkowania. Minister Finansów chcąc się powołać na wyłączenie stosowania przepisu art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem, oparte na treści jej art. 9 ust. 1, miał obowiązek wykazać, że w stanie faktycznym istniejącym w rozpoznanej sprawie pomiędzy podatnikami zaistniały powiązania wskazane w art. 9 ust. 1 umowy, które zaowocowały podjęciem działań gospodarczych wyłącznie w celu przeniesienia dochodów w celu poddania ich opodatkowaniu w Luksemburgu. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji brak było okoliczności faktycznych wskazujących na taki charakter pożyczek udzielonych skarżącej spółce przez jej udziałowca. Wobec kolizji art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem z art. 9 ustawy zmieniającej pierwszeństwo w stosowaniu należało przyznać, zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, przepisom umowy i stwierdzić, że odsetki, których dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji, nie mogą być objęte działaniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Sąd zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, że art. 9 ustawy zmieniającej narusza art. 43 TWE, ponieważ mimo pozostawienia podatków dochodowych we władztwie podatkowym państw członkowskich unormowania w tym zakresie nie mogą naruszać zasad ogólnych prawa europejskiego, w tym powinny zapewniać poszanowanie zasady swobody przedsiębiorczości. Sąd wskazał, powołując się na orzecznictwo ETS, że zasada ta może wprawdzie doznawać usprawiedliwionych ograniczeń, które powinny być jednak adekwatne do zamierzonych celów i zgodne z zasadą proporcjonalności. Odstąpienia od stosowania zasady swobody gospodarczej nie usprawiedliwia - z uwagi na prymat prawa wspólnotowego – wzgląd na ochronę praw nabytych na podstawie przepisów prawa krajowego. Zarazem Sad nie uznał zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie terminowości rozpatrzenia sprawy oraz wystąpienia stanu tzw. milczącej interpretacji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem przez uznanie, iż powyższy przepis w stosunku do pożyczek udzielonych polskiej spółce kapitałowej przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez jej 100% udziałowca z siedzibą w Luksemburgu wyłącza stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ustawy zmieniającej; - art. 9 ust. 1 umowy z Luksemburgiem przez uznanie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., - art. 43 TWE przez uznanie, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ustawy zmieniającej są sprzeczne z normą prawną wynikającą z tego przepisu w sposób wyłączający ich stosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. określa podatkowe skutki niedostatecznej kapitalizacji spółek kapitałowych jednakowo i niezależnie od tego, czy dłużne finansowanie następuje wskutek udzielania pożyczek przez udziałowców polskich, czy też zagranicznych; przepis ten ma na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania przez tworzenie sztucznych konstrukcji, wynikających z istniejących powiązań i narzuconych spółce szczególnych warunków. Na mocy art. 9 ustawy zmieniającej czasowo wyłączono stosowanie tych przepisów do pożyczek udzielanych przez niektórych udziałowców krajowych, ponieważ w tym wypadku dłużne finansowanie nie mogło prowadzić do uchylania się od opodatkowania wobec powiększenia dochodu takiego udziałowca krajowego. Art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem zakazuje wprawdzie podatkowej dyskryminacji odsetek wypłacanych przez podmiot krajowy na rzecz podmiotu w drugim kraju, jednakże przewiduje wyjątki od tej zasady, między innymi w przypadku określonym w art. 9 ust. 1 umowy, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalone zostaną warunki szczególne, w następstwie czego jeden z tych podmiotów uzyskuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać bez tych szczególnych warunków. Rozwiązanie to jest zgodne z Konwencją modelową OECD i służy rozgraniczeniu jurysdykcji podatkowej stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przeciwdziałaniu niedozwolonemu uchylaniu się od opodatkowania w następstwie niedostatecznej kapitalizacji. Określone w art. 9 ust. 1 umowy z Luksemburgiem "narzucone szczególne warunki" dotyczyć mogą nie tylko wysokości oprocentowania pożyczki – jak błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny – ale także sposobu finansowania spółki przez podmiot dominujący, w tym niedostatecznej kapitalizacji. Minister Finansów odwołując się do orzecznictwa ETS zauważył także, że ograniczenie wynikającej z art. 43 TWE zasady swobody przedsiębiorczości jest dopuszczalne, jeżeli podyktowane jest koniecznością zapobiegania uchylaniu się i ucieczce od opodatkowania, jest adekwatne do zamierzonych celów i uwzględnia zasadę proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., art. 9 ustawy zmieniającej, art. 25 ust. 3 i art. 9 ust. 1 umowy z Luksemburgiem oraz art. 43 TWE, była błędna. Wątpliwości co do prawidłowej interpretacji prawa podatkowego powstały zasadniczo na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., który to przepis ogranicza na warunkach wskazanych w ustawie możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Celem tego unormowania jest ograniczenie finansowania dłużnego spółek w sytuacji, gdy wynika ono z ich niedostatecznej kapitalizacji. Spór między stronami powstał w związku z wyłączeniem na mocy art. 9 ustawy zmieniającej stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników – rezydentów polskich, przed dniem 1 stycznia 2005 r. W ocenie spółki art. 9 ustawy zmieniającej prowadzi do naruszenia przepisów umowy międzynarodowej oraz prawa wspólnotowego w zakresie, w jakim ustanawiają one zakaz dyskryminacji i zasadę swobody przedsiębiorczości. Organ podatkowy argumentował natomiast, iż ratio legis spornego przepisu stanowi przeciwdziałanie zjawiskom unikania opodatkowania i erozji bazy podatkowej w Polsce. W pierwszej kolejności należało zbadać, stosownie do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo orzekając, że art. 9 ustawy zmieniającej jest sprzeczny z przepisem art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem. Art. 25 tej umowy ustanawia w odniesieniu do podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie będącym jej stroną zasadę równego traktowania (zakazu dyskryminacji). Ustęp 3 tego przepisu uszczegółowia zasadę równego traktowania w odniesieniu do prawonopodatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż odsetki, należności licencyjne i inne koszty, ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiający się Państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Skoro zatem art. 9 ustawy zmieniającej wyłącza z ogólnej reguły, określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i ograniczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez niektóre osoby prawne odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowców dominujących, odsetki płacone na rzecz udziałowców dominujących będących rezydentami polskimi, tym samym różnicuje sytuację prawną spółek zależnych w zależności od rezydencji udziałowców dominujących. Zróżnicowanie to ma charakter dyskryminacyjny w odniesieniu do tych spółek, których udziałowcy dominujący nie są rezydentami polskimi i pozostaje w sprzeczności z regułą wyrażoną w art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem. Należy jednak podkreślić, że zasada wyrażona w art. 25 ust. 3 umowy nie ma charakteru bezwzględnego – doznaje przełamania m.in. w przypadkach, do których znajduje zastosowanie art. 9 ust. 1 umowy. Ten ostatni przepis reguluje kwestię odbiegających od warunków rynkowych transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi. Stosownie do wyżej wymienionego unormowania, gdy między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, zyski, które osiągałoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale których z powodu tych warunków nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Rację ma przy tym Minister Finansów podnosząc, że odstępstwo od warunków rynkowych dotyczyć może zarówno wysokości odsetek od pożyczek (kredytów), jak i przypadków finansowania spółki przez dominujący podmiot powiązany przy wykorzystaniu mechanizmu niedokapitalizowania spółki zależnej i finansowanie dłużne; wnioski wyprowadzone w tej kwestii przez Ministra Finansów w oparciu o Komentarz do Modelowej Konwencji OECD Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje. W konsekwencji – wbrew poglądowi przedstawionemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – należy więc uznać, że odstępstwo od wyrażonej w art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem zasady równego traktowania, wynikające z art. 9 ustawy zmieniającej, znajduje oparcie w art. 9 ust. 1 umowy i nie może być uznane za sprzeczność pomiędzy polską ustawą a umową międzynarodową. Oznacza to, że w badanej sprawie nie zachodzi przypadek przewidziany w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, według którego umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W rozpoznawanej sprawie możliwość odstępstwa od zasady równego traktowania była przewidziana w ratyfikowanej umowie międzynarodowej z Luksemburgiem, w związku z czym sprzeczność pomiędzy ustawą a ratyfikowaną umową międzynarodową nie zachodzi. Powyższa konkluzja, uznająca zasadność dwóch pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej, nie prowadzi jednak do uznania zasadności tej skargi, ponieważ należało także zbadać prawidłowość przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 43 TWE w odniesieniu do art. 9 ustawy zmieniającej, według której ten ostatni przepis jest niezgodny z art. 43 TWE. W związku z tym należy zauważyć, że art. 43 TWE ustanawia fundamentalną dla funkcjonowania wspólnego runku zasadę swobody przedsiębiorczości. Zgodnie z tym przepisem ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gebhard, (Zb. Orz. str. I-4165, pkt 25) ETS stwierdził, że swoboda przedsiębiorczości zmierza do umożliwienia obywatelom Wspólnoty uczestniczenia w sposób stały i ciągły w życiu gospodarczym państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie pochodzenia i do osiągania z tego korzyści. W licznych innych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA ETS podkreślił, że swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej obejmuje również prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (Zb. Orz. str. I-6373, pkt 29) oraz że jakkolwiek w praktyce często dochodzi do kolizji pomiędzy powyższą zasadą a regulacjami prawnymi państw członkowskich dotyczącymi podatków bezpośrednich, a opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, to jednak muszą one wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym przepisów traktatowych statuujących zasadę swobody przedsiębiorczości (m.in. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer, Zb.Orz. str. I-10837, pkt 29, wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. str. I-7995, pkt 40, wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. str. I-11673, pkt 36). Zasada swobody przedsiębiorczości nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego i w konkretnych przypadkach może ulegać ograniczeniu, które jednak "jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy służy słusznemu celowi, który jest zgodny z Traktatem i jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego. W takiej sytuacji ograniczenie to powinno jednak być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia" (sprawa Marks&Spencer; podobne stanowisko ETS prezentował m.in. w wyrokach: z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C-250/95 Futura Participations and Singer, Rec. str. I-2471, pkt 26, z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I-2409, pkt 49, ). Celem takim może być przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, jednakże, stosownie do powyższych rozważań, wszelkie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości ustanowione w krajowym prawie podatkowym powinny być adekwatne do zamierzonego celu i uwzględniać zasadę proporcjonalności. W wyroku w sprawie C-196/04 ETS wprost wskazał, że istnienie korzyści wynikającej z niższego opodatkowania spółki zależnej z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to, w którym została założona spółka dominująca, samo w sobie nie upoważnia tego ostatniego państwa członkowskiego do wyrównywania tej korzyści poprzez mniej korzystne traktowanie spółki dominującej pod względem podatkowym [...]. Konieczność zapobieżenia zmniejszeniu wpływów z podatków nie należy ani do celów określonych w art. 46 ust. 1 TWE, ani do nadrzędnych względów interesu ogólnego, mogących uzasadnić ograniczenie swobody przyznanej przez traktat (pkt 49; podobnie m.in. w wyroku z dnia 3 października 2002 r. w sprawie C-136/00 Danner, Rec. str. I-8147, pkt 56). Na podstawie samego istnienia powiązań kapitałowych między spółkami, które mają siedziby w dwóch różnych państwach członkowskich, nie można domniemywać "oszustwa podatkowego i usprawiedliwiać środka naruszającego wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat" (wyrok w sprawie C-196/04, pkt 50). Ograniczenie swobody przedsiębiorczości wprowadzone przez przepisy podatkowe może być uznane za usprawiedliwione, jeżeli dotyczy "czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego" (wyrok w sprawie C-196/04 pkt 51 oraz m.in. wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. str. I-11779). Ograniczenie swobody przedsiębiorczości można usprawiedliwić jedynie motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, a swoistym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym. Wreszcie w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (w sprawie C-524/04) podniesiono, że przepisy podatkowe, ustanowione w celu przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, które ograniczają wspólnotową zasadę swobody przedsiębiorczości, muszą odpowiadać określonym warunkom; w szczególności przepisy takie powinny wprowadzać procedurę badania "elementów obiektywnych i możliwych do zweryfikowania, które pozwalają na ustalenie istnienia czysto sztucznej struktury wyłącznie w celach podatkowych, przewidując możliwość, by podatnik mógł przedstawić, we właściwym przypadku oraz nie podlegając nadmiernym ograniczeniom administracyjnym, dowody dotyczące względów handlowych, które leżały u podstawy danej transakcji". Po drugie, instytucje krajowego prawa podatkowego powinny, w następstwie ustalenia istnienia takiej struktury, kwalifikować odsetki jako wypłacone zyski jedynie w takim zakresie, w jakim przewyższają one odsetki, które zostałyby ustalone w warunkach pełnej konkurencji. Przenosząc powyższe twierdzenia i konkluzje na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, iż przepis art. 9 ustawy zmieniającej stoi w sprzeczności z art. 43 TWE. Rozumienie tego przepisu przez ETS upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że unormowania krajowego, to jest art. 9 ustawy zmieniającej, nie można było uznać za usprawiedliwione ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem ETS instytucje krajowego prawa podatkowego dotyczące skutków niedostatecznej kapitalizacji mogły ograniczać zasadę swobody przedsiębiorczości jedynie w sytuacji zapewnienia procedur, pozwalających na ustalenie istnienia czysto sztucznych struktur wyłącznie w celach podatkowych, przy zachowaniu prawa podatnika do wykazania w stosownym postępowaniu gospodarczej zasadności danej transakcji. W odniesieniu do pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. art. 9 ustawy zmieniającej przewidywał stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jedynie w oparciu o kryterium rezydencji odbiorcy odsetek, bez odniesienia do innych kryteriów, wypracowanych w orzecznictwie ETS. Wyłączenie przewidziane w art. 9 ustawy zmieniającej stawiało podatników, których udziałowcami dominującymi byli rezydenci, w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podatników, których udziałowcami dominującymi byli nierezydenci. O ile można więc uznać, że regulacje te podyktowane były zamiarem zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, to nie sposób przyjąć, że były adekwatne do zamierzonych celów i uwzględniające zasadę proporcjonalności. Zważyć też należało, że regulacje te odnosiły się do stosunkowo krótkiego okresu, po upływie którego reżim prawny stał się jednakowy dla wszystkich spółek kapitałowych, niezależnie od ich struktury właścicielskiej i rezydencji podatkowej udziałowców dominujących. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań należy więc stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, jakoby art. 9 ustawy zmieniającej pozostawał w sprzeczności z art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem, ponieważ art. 9 ust. 1 tej umowy pozwalał na odstępstwo od zasady równego traktowania między innymi w przypadku stosowania praktyk niedostatecznej kapitalizacji i finansowania dłużnego; reguła kolizyjna określona w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP nie miała zatem zastosowania. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że wprowadzone art. 9 ustawy zmieniającej czasowe zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników ze względu na rezydencję ich udziałowców dominujących jest nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 43 TWE zasadą swobody przedsiębiorczości, wskutek czego znajduje zastosowanie reguła kolizyjna określona w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w sposób prowadzący do uznania pierwszeństwa przepisu prawa wspólnotowego przed ustawą. Dlatego też wobec uznania, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia i że zaskarżona decyzja Ministra Finansów zasadnie została wyeliminowana z obrotu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.