I SA/Rz 728/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 marca 2009r. sprawy ze skargi A. S. i M. M. wspólników Spółki Cywilnej "A" z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. S. i M. M. wspólników Spółki Cywilnej "A" z siedzibą w Ł. solidarnie kwotę 2.939 (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 728/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił spółce cywilnej "A" A. S., M. M. w Ł., zwanej dalej Podatnikiem, kwotę różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.827,00zł. Organ powołał się na wyniki kontroli podatkowej, w trakcie której ustalono, że w oparciu o umowę najmu z dnia 28 grudnia 2006r. (aneksowanej dnia 1 sierpnia 2007r.) wspólnicy spółki cywilnej "A", (Wynajmujący), zobowiązali się do wybudowania na swoim gruncie sklepu dla "B" S.A., zwanego Najemcą, według zaakceptowanego przez Najemcę projektu budowlanego. Wykonanie robót budowlanych miało być finansowane przez Najemcę, poprzez dokonanie na rzecz Wynajmującego wpłat kwoty 900.000,00zł w czterech transzach. Na zabezpieczenie wierzytelności w kwocie 900.000,00zł, zgodnie z postanowieniami umowy wspólnicy spółki "A" ustanowili na rzecz "B" S.A. hipotekę kaucyjną i wyrazili zgodę na jej wpis w księdze wieczystej. W związku z tym Podatnik poniósł koszty dotyczące sporządzenia aktu notarialnego i jego odpisów w wysokości netto 2.840,00zł i podatku VAT w kwocie 624,80zł, podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19,00zł oraz opłaty sądowej w kwocie 260,00zł, udokumentowane fakturą VAT nr [...] wystawioną przez notariusza w dniu 17 sierpnia 2007r. Następnie spółka cywilna "A" wystawiła w dniu 21 sierpnia 2007r. fakturę VAT nr [...] dla "B" S.A. na kwotę netto 2.840,00zł i podatek VAT w wysokości 624,80zł, zaznaczając, że stanowi ona "refakturę faktury VAT [...]: opłata notarialna za wpis hipoteczny zgodnie z parag. 8.2 umowy najmu z dnia 28 grudnia 2006r." Sprzedaż wynikająca z tej faktury była jedyną sprzedażą dokonaną przez spółkę cywilną "A" w sierpniu 2007r. Organ I instancji ustalił, że Podatnik w rozliczeniu za sierpień 2007r. wykazał wartość sprzedaży w kwocie 2.840,00zł, wynikającą z opisanej wyżej faktury VAT nr [...] z dnia 29 sierpnia 2007r. i związany z tą sprzedażą podatek należny w wysokości 625,80zł oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 56.714,00zł. W deklaracji VAT-7 za ten okres Podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 56.089,00zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Podatnika do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy, z powodu naruszenia przepisu art.87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej ustawa VAT) ponieważ, w jego ocenie, Podatnik nie wykonał w omawianym okresie czynności opodatkowanych. Za taką czynność nie można bowiem uznać refakturowania usługi notarialnej, ponieważ nie zostały spełnione powszechnie przyjęte w praktyce, wobec braku uregulowań prawnych, warunki refakturowania usług. Najistotniejszym warunkiem jest ten, który stanowi, że z usługi będącej przedmiotem refakturowania nie może korzystać podmiot, na który wystawiana jest faktura pierwotna, lecz wyłącznie jej finalny nabywca. Natomiast w niniejszej sprawie faktycznym (finalnym) nabywcą usługi polegającej na sporządzeniu aktu notarialnego i jego odpisów była spółka "A". Jakkolwiek "B" S.A. odniosła korzyść z tytułu ustanowienia hipoteki i jej wpisu do księgi wieczystej poprzez uzyskanie ograniczonego prawa rzeczowego umożliwiającego dochodzenie roszczeń z obciążonej nieruchomości, to nie była nabywcą usługi sporządzenia aktu notarialnego ustanawiającego hipotekę i nie poniosła też kosztów jej wpisu do księgi wieczystej, zatem brak było podstaw do refakturowania tych świadczeń. W konsekwencji dokonany przez Najemcę zwrot kosztów sporządzenia aktu notarialnego nie rodził obowiązku podatkowego po stronie Wynajmującego, gdyż koszty te nie były związane z jakimkolwiek świadczeniem pomiędzy tymi podmiotami w rozumieniu art.8 ustawy VAT. Niezależnie od powyższego warunkiem refakturowania jest zawarcie umowy przewidującej refakturowanie danej usługi, natomiast w umowie z dnia 28 grudnia 2006r. postanowiono, że Najemca poniesie jedynie koszty wpisu hipoteki do księgi wieczystej, umowa nie przewidywała zaś zwrotu kosztów ustanowienia hipoteki (sporządzenia aktu notarialnego). Powyższe ustalenia odnośnie stanu faktycznego podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który rozpoznawał sprawę na skutek wniesionego przez Podatnika odwołania od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy również uznał, że spółka cywilna "A" nie dokonała sierpniu 2007r. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tym, że uzasadnienie tego stanowiska jest odmienne. Organ odwoławczy stwierdził, że sporna faktura wystawiona przez Podatnika w dniu 21 sierpnia 2007r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, ponieważ spółka nie miała uprawnień do wykonywania usług opisanych w treści tego dokumentu. Z oczywistych względów bowiem spółka nie spełniała wymogów przewidzianych przepisami ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie, a stawianych kandydatom na notariusza, dlatego nie mogła świadczyć usługi polegającej na sporządzeniu aktu notarialnego i jego odpisów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, tak jak organ I instancji, że niezależnie od wykonania czynności opodatkowanej, sam fakt wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku i wprowadzenie jej do obrotu spowodował powstanie zobowiązania podatkowego i konieczność zapłaty wykazanego podatku, stosownie do treści art.108 ust.1 ustawy VAT. Nie można jednak w takiej sytuacji mówić o rozliczeniu tego podatku w deklaracji z podatkiem naliczonym, lecz wyłącznie o pomniejszeniu nierozliczonej kwoty podatku naliczonego o kwotę do zapłaty w wysokości 625,00zł, wynikającą z faktury, o której mowa w art.108 ust.2 ustawy VAT. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art.86 ust.19 ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres. Pominięcie tej regulacji przez organ I instancji było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku i stwierdzenia, że za sierpień 2007r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie występuje, kwota zwrotu różnicy podatku nie występuje, a kwota podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wynosi 56.089,00zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 16.827,00zł, z uwagi na wyczerpanie dyspozycji przepisu art.109 ust.5 ustawy VAT i w tym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do stanowiska Podatnika odnośnie możliwości złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej, organ stwierdził, że stosownie do przepisu art.81b § 3 Ordynacji podatkowej, prawo do korekty ograniczone jest do sytuacji, gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości. Wprawdzie przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 z 2004r., poz.65 ze zm.) regulują tę kwestię odmiennie, zezwalając podatnikowi na złożenie korekty deklaracji również wtedy, gdy kontrola wykazała nieprawidłowości, jednakże ustawa ta nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych przez naczelników urzędów skarbowych. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art.120, art.121§1, art.122, art. 187§1, art.210 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), a także naruszenie art.5 ust.1 pkt 1 i ust.2, art.8 ust.1, art.19 ust.1, art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1, art.87 ust.1, art.106 ust.1 ustawy VAT. Zdaniem strony skarżącej w sierpniu 2007r. spółka cywilna "A" dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art.5 ust.1 pkt 1 i art.8 ust.1 ustawy VAT, nastąpiło odpłatne świadczenie usługi, a w związku z tym spółka była uprawniona z mocy art.87 §1 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zadysponowania powstałej różnicy do zwrotu na rachunek bankowy. Podatnik odwołał się do uregulowań wspólnotowych, w szczególności do art.28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, normującego sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie świadczył usługę zleceniodawcy. Dyrektywa VAT uzależnia zasady opodatkowania usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot je sprzedający występuje we własnym imieniu. Regulacja ta ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy nie. W rozpoznawanej sprawie nabywcą usługi mogli być tylko wspólnicy spółki cywilnej "A", ponieważ tylko oni, jako właściciele nieruchomości, mogli dokonać wpisu do ksiąg wieczystych hipoteki kaucyjnej. Działali oni we własnym imieniu, ale na rzecz swojego kontrahenta, gdyż to on był zainteresowany zabezpieczeniem swoich pieniędzy przy pomocy wpisu w księgach wieczystych. Ponieważ wspólnicy spółki "A" nie mogli działać w imieniu "B" S.A., to nie można w niniejszym przypadku zastosować przepisu art.79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE i uznać, ze czynność wykonana przez spółkę nie podlega opodatkowaniu. Zastosowanie tego ostatniego przepisu wykluczałoby odliczenie podatku naliczonego, lecz organy nie kwestionowały wysokości podatku naliczonego za sierpień 2007r., w której spółka ujęła podatek wynikający z faktury wystawionej przez notariusza. Zdaniem strony skarżącej pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 października 2001r. sygn. III SA 1466/00, że "refakturowanie to nic innego, jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku VAT przy pomocy osoby trzeciej", w pewnym sensie wyraża normę pomieszczoną w art.28 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro w jednym i w drugim przypadku mówi się, że wykonawcą usługi refakturowanej jest formalny, a nie faktyczny usługodawca. W ocenie Podatnika rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia zarówno w stanie faktycznym, jak i w powołanych podstawach prawnych. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego spółka nie wystawiła faktury za "sporządzenie aktu notarialnego", lecz za "opłatę notarialną za wpis hipoteczny", a ponadto przepis art.5 ust.2 ustawy VAT normuje opodatkowanie czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269-) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i na obecnym etapie postępowania jest niesporny. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę było uznanie przez organy podatkowe, że nie dokonała ona w sierpniu 2007r. żadnej czynności opodatkowanej, a co za tym idzie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie ma przepis art.86 ust.19 ustawy VAT, uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ale w następnym okresie rozliczeniowym. Natomiast zdaniem Podatnika, Spółka dokonała w sierpniu 2007r. czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem działając we własnym imieniu, ale na rzecz Najemcy, świadczyła usługę przy pomocy osoby trzeciej – notariusza, a udokumentowaniem tej czynności była refaktura. Sąd w niniejszym składzie uznał, że stanowisko organów podatkowych nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Wprawdzie regulacje w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "refakturowanie", to jednak nie ulega wątpliwości, że w praktyce refakturowanie było i jest stosowane. W okresie przedakcesyjnym, zarówno w praktyce organów skarbowych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalna była możliwość refakturowania sprzedaży pewnej kategorii dóbr, jak energia elektryczna, c.o., usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne, przy założeniu, że spełnione są dwie przesłanki: odsprzedaż następuje po cenie zakupu (bez zysku podmiotu dokonującego odsprzedaży), a podmiot dokonujący odsprzedaży wystawia kupującemu fakturę VAT (refakturę) uwzględniającą stawkę podatku VAT (ewentualnie zwolnienie), taką, jaka widnieje na fakturze pierwotnego sprzedawcy, właściwą przy sprzedaży danego rodzaju towaru (usługi). W uchwale Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998r. sygn. III ZP8/98 (POP 2000/3/86), którą podjęto w odniesieniu do umowy leasingu i refakturowania kosztów ubezpieczenia samochodu, wyrażone zostało stanowisko, że "dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej, oraz, że leasingodawca będzie refakturował tę kwotę na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki podatku od towarów i usług (VAT), która była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. Ustalenia te są skuteczne także w zakresie obliczania i odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę". W ocenie Sądu Najwyższego refakturowanie usługi ubezpieczenia samochodu jest zatem dopuszczalne, jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany był pogląd, że "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania, bowiem opodatkowaniu podlega wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2001r. sygn. III SA 1466/00, Lex nr 49334, wyrok NSA z dnia 22 marca 1999r. sygn. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006r. sygn. I FSK 810/05 niepublik.). Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem akcesji, jak też stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do Państw Członkowskich. Oznacza to również obowiązek interpretacji prawa wewnętrznego w zgodności z prawem europejskim, a w konsekwencji nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie istotna jest regulacja art.28 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania określonego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Dyrektywa VAT uzależnia zasady opodatkowania usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot je sprzedający występuje w imieniu własnym. Odzwierciedleniem wyrażonej w art.28 zasady, że opodatkowaniu przez danego podatnika podlegają wyłącznie usługi dostarczane w imieniu własnym, jest regulacja art.79 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania nie zalicza się kwot zwracanych przez zleceniodawcę za świadczenia nabyte na jego rzecz i w jego imieniu (por. "Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer Warszawa 2008,s.283). W ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawa VAT) nie wyrażono bezpośrednio powyższych unormowań Dyrektywy VAT, a zwłaszcza art.28, który zastąpił art. 6 (4) VI Dyrektywy. W doktrynie wyrażany jest pogląd, że zastosowanie mają zasady ukształtowane przez sądownictwo administracyjne z okresu przedakcesyjnego, pozwalające przyjąć, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności: - przedmiotem refakturowania są usługi, - z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca finalny), - sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego, - podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosując zwolnienie od podatku), która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę, - w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, (por. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT Unimex 2008, Tom I , str.173). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że przedmiotem refakturowania są usługi notarialne, z usług tych korzysta zarówno podmiot, na który wystawiona jest pierwotna faktura ( wspólnicy spółki cywilnej "A" – jako ustanawiający hipotekę), jak i podmiot trzeci ("B" S.A., bo hipoteka kaucyjna została ustanowiona jako zabezpieczenie środków pieniężnych wniesionych przez niego na sfinansowanie robót budowlanych), sprzedaż została dokonana po cenie zakupu i z uwzględnieniem tej samej stawki jaka widnieje na fakturze pierwotnej, w umowie między kontrahentami jest zastrzeżenie o odrębnym rozliczeniu usług związanych z wpisem hipoteki do księgi wieczystej, (według §8.2. umowy z dnia 28 grudnia 2006r. koszty te ponosi Najemca). Żaden przepis wspólnotowy, ani krajowy, nie uzależnia możliwości refakturowania usług od posiadania uprawnień do ich wykonywania. Organ odwoławczy popada w sprzeczność dopuszczając możliwość refakturowania przez wynajmującego na najemcę usług dostarczania energii elektrycznej, cieplnej itd., chociaż nie każdy podmiot może te usługi świadczyć, (bo wymagane są stosowne uprawnienia), a jednocześnie negując prawo Podatnika do refakturowania usług notarialnych z powodu braku uprawnień do świadczenia takich usług. W ocenie Sądu brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania. Skoro w orzecznictwie dopuszcza się możliwość refakturowania usług dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych, ubezpieczeniowych, które to usługi co do zasady mogą być świadczone przez podmioty uprawnione, posiadające stosowne zezwolenia bądź koncesje, to Sąd w niniejszym składzie nie widzi przeszkód, aby przedmiotem refakturowania mogły być usługi notarialne. Ponadto, zdaniem Sądu, wobec braku w prawie polskim implementacji przepisu art.28 Dyrektywy 2006/112/WE, może być on stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tej Dyrektywy. Oznacza to, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. Z art.8 ustawy VAT wynika, że za usługę, na gruncie przepisów podatkowych, uznaje się każdą transakcję dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która nie jest dostawą. Jest to definicja szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym rozumieniu, ponieważ obejmuje nie tylko transakcje polegające na wykonywaniu czynności przez usługodawcę, ale również transakcje nie wymagające aktywnego działania usługodawcy i przykładowo wymienione w art.8 ust.1 ustawy VAT. Jak to już wyżej podniesiono, przepis art.28 Dyrektywy VAT wymaga jedynie, aby podatnik biorący udział w świadczeniu usług działał we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane to, że Podatnik brał udział w świadczeniu usług działając w swoim imieniu, ale na rzecz swojego kontrahenta Najemcę). W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, brak było podstaw do pozbawienia Podatnika prawa do dokonania refakturowania usług notarialnych na Najemcę i w konsekwencji do uznania, że Spółka w sierpniu 2007r. nie wykonała czynności opodatkowanej uprawniającej ją do rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób wykazany w deklaracji za ten okres. Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na naruszenie przez organ przepisów art.8 ust.1, art.86 ust.19, art.87 ust.1 i art.109 ust. 5 ustawy VAT oraz art. 28 Dyrektywy VAT, Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy p.p.s.a. Na podstawie art.200 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego w wysokości 2.934,00zł, na którą składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 505,00zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.400,00zł ustalonej na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 34,00zl.