I SA/Łd 1478/08

Dnia 25 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A S.A. z siedzibą w Ł. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1478/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów, uznano za nieprawidłowe stanowisko firmy "A" Spółka z o.o. (dalej: Spółka). W dniu 12 listopada 2007 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią wniosku, podatnik zamierza dokonać przekształceń organizacyjnych, w szczególności zmiany formy organizacyjnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną, w celu wprowadzenia akcji spółki do publicznego obrotu papierami wartościowymi na warszawskiej GPW. Niezbędnym elementem przekształcenia i emisji giełdowej jest osiągnięcie założonego progu wysokości kapitału zakładowego, co w przypadku podatnika wiąże się z koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego, dzięki czemu spółka nie tylko spełni wymogi ustawowe, ale także, a może przede wszystkim uzyska niezbędne środki na sfinansowanie procedury zmierzającej do emisji giełdowej, tzn. kosztów firm audytorskich i domów maklerskich, biegłych rewidentów, doradztwa prawnego i finansowego oraz kosztów reklamy. Zarówno podwyższenie kapitału zakładowego, jak i przekształcenie, a następnie przygotowanie prospektu emisyjnego i oferty giełdowej, jest ze sobą funkcjonalnie związane i prowadzone przez firmę konsultingową w oparciu o podpisaną umowę dotyczącą wszystkich wymienionych faz. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione przez Spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego w celu uzyskania środków niezbędnych na sfinansowanie emisji papierów wartościowych na GPW oraz spełnienie wymogów ustawowych, tj. w szczególności koszty opłat notarialnych i sądowych, koszty obsługi prawnej i finansowej? 2. Czy kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione przez Spółkę na przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, co ma umożliwić przygotowanie prospektu emisyjnego i debiut giełdowy? 3. Czy wydatki Spółki poniesione w celu zwiększenia jej kapitału zakładowego i w celu uzyskania agio emisyjnego, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki, a szerzej, czy kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione przez spółkę na przygotowanie i przeprowadzenie emisji papierów wartościowych na GPW, a w szczególności: koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego Spółki), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), koszty szkoleń w zakresie wiedzy o GPW? Zdaniem podatnika wszelkie wymienione koszty ponoszone w związku z emisją akcji, czyli pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału własnego Spółki i umożliwieniem emisji papierów wartościowych na GPW, mają na celu osiąganie przychodów. Nie zostały one również wymienione w żadnym z punktów art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Spółka podkreśla, że podstawowym założeniem przeprowadzenia wskazanych procedur, jest uzyskanie zewnętrznego finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, co jest celowościowo analogiczne do uzyskania pożyczki czy kredytu, przy których wydatki związane z pozyskiwaniem obcych źródeł finansowania (kredytów i pożyczek) są wyłączone z kategorii przychodowych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na decyzje interpretacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i we Wrocławiu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, organ powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako "K.s.h.", jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczona odpowiedzialnością następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl art. 257 § 2 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Zgodnie z art. 154 § 3 K.s.h., udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Z treści złożonego wniosku wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy (spółki z o.o.) ma na celu uzyskanie progu kapitałowego, wymaganego przy przekształcenie w spółkę akcyjną oraz środków na przygotowanie i przeprowadzenie procedury emisyjnej (publiczna emisja akcji), z której uzyskane środki zostaną przelane na podwyższony kapitał zakładowy spółki akcyjnej oraz jej kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka z o.o. (spółka przekształcana) może być przekształcona w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 K.s.h.). W myśl art. 431 § 1 K.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Na podstawie art. 396 § 2 K.s.h., do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki (agio), osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. W świetle powyższego należy uznać, że wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o. o., przekształcenia w spółkę akcyjną oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w celu emisji giełdowej, służą umożliwieniu Spółce emisji akcji i notowania ich na Giełdzie Papierów Wartościowych, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego i przekazanych na kapitał zapasowy Spółki. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Oznacza to, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału oraz kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy nie są zaliczane do przychodów podatkowych spółki. Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego i zapasowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie dotyczy to następujących wydatków: - na podwyższenie kapitału zakładowego w celu uzyskania środków niezbędnych na sfinansowanie emisji papierów wartościowych na GPW oraz spełnienie wymogów ustawowych, tj. w szczególności koszty opłat notarialnych i sądowych, koszty obsługi prawnej i finansowej; - na przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną co ma umożliwić przygotowanie prospektu emisyjnego i debiut giełdowy; - w celu zwiększenia jej kapitału zakładowego i w celu uzyskania agio emisyjnego, w szczególności: koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego Spółki), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p). Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych Minister stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Pismem z dnia 25 lutego 2008 r. pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu 31 marca 2008 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 8 lutego 2008 r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że koszty związane z emisją akcji skarżącego, podwyższeniem kapitału zakładowego do wysokości niezbędnej w celu przekształcenia w spółkę akcyjną oraz emisję jej akcji na giełdzie, a także koszty funkcjonalnie powiązane ze wskazanymi czynnościami – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. zmierza do osiągnięcia dwóch podstawowych celów. Po pierwsze wykonanie obowiązku osiągnięcia ustawowego progu kapitałowego dla spółek akcyjnych, który wynosi 500.000 zł, a więc przekracza dotychczasową wysokość kapitana zakładowego podatnika, po drugie zaś, co istotniejsze z punktu widzenia zamiarów emisyjnych podatnika, uzyskanie środków zewnętrznych na sfinansowanie procedur i kampanii reklamowych koniecznych do skutecznej emisji. Podwyższony kapitał zakładowy spółki ma osiągnąć próg 1.000.000 zł. z dodatkowym agio wpłaconym ponad nominalną wartość udziałów w wysokości 400.000 zł. Próg dekapitalizowania spółki warunkuje wykonanie oczekiwanego rezultatu emisyjnego. Koniecznym jest bowiem stworzenie maksymalnej ilości nowych akcji, przy równoczesnym zapewnieniu dotychczasowym udziałowcom kontroli nad spółką. Kolejnym krokiem jest dokonanie przekształcenia spółki z o.o. Ostatecznie na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi zostanie przygotowana i przeprowadzona publiczna emisja akcji spółki, zaś środki uzyskane z emisji będą przelane na podwyższony kapitał zakładowy oraz zgodnie z art. 396 § 2 K.s.h. do kapitału zapasowego nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. Jednocześnie - stosownie do treści art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości - koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, zaś pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych. Zgodnie z definicją wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. każdy koszt podatkowy musi spełniać łącznie dwa następujące warunki: - musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów, - nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącego wszystkie wymienione koszty poniesione w związku z emisją akcji, czyli pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału własnego spółki i umożliwieniem emisji papierów wartościowych na warszawskiej GPW, z pewnością mają na celu osiąganie przychodów podatkowych. Nie zostały one również wymienione w żadnym z punktów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowym założeniem przeprowadzenia wskazanych procedur, pozostających ze sobą w oczywistym funkcjonalnym związku, jest uzyskanie zewnętrznego finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, celowościowo analogicznego do uzyskania pożyczki czy kredytu, wydatki na uzyskanie których, co nie jest kwestionowane, zalicza się do kosztów podatkowych wydatków związanych z pozyskiwaniem obcych źródeł finansowania (kredytów i pożyczek), a które również są wyłączone z kategorii przychodowych (art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p.). Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w piśmie z dnia 27 grudnia 2006 r., nr III-j 3/4407int-75/VAT/06/TK. Zgodnie z nim koszty emisji akcji można zaliczać do kosztów podatkowych, ponieważ ich związek z podatkowymi przychodami należy rozpatrywać w szerszym kontekście prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej, nie zaś ściśle przez pryzmat pozyskiwanego, nieopodatkowanego kapitału. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w piśmie z dnia 27 października 2006 r., nr PP II 443/781/2006/PK. O kwalifikacji danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu decyduje spełnienie dwóch następujących przesłanek: - wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów, - i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku organu brak jest podstaw, by twierdzić, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty spełniające powyższe przesłanki, ale będące wydatkami związanymi z przysporzeniami nie uważanymi za przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 4 i 11 u.p.d.o.p. Już wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że wymienia on wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w przepisie art. 15 u.p.d.o.p. w katalogu zamkniętym. Brak jest bowiem charakterystycznego dla katalogów otwartych zwrotu "w szczególności". W związku z tym skoro w treści przepisu art. 16 u.p.d.o.p. brak jest odesłania do przepisów art. 12 ust. 4 pkt. 4 i 11 to trudno zakładać, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z pojęcia kosztów uzyskania przychodu wydatków nakierowanych na uzyskanie przysporzeń, które nie są uważane przez ustawodawcę za przychód. Dodatkowo przeciwko zaprezentowanej przez organ interpretacji przemawia fakt, że przepis art. 16 u.p.d.o.p. stanowi przepis o charakterze wyjątku od generalnej reguły wyrażonej w art. 15 u.p.d.o.p. W konsekwencji jego interpretacja musi być ścisła (wyrok NSA - OZ w Krakowie z dnia 2 lutego 1995 r. SA/Kr 2480/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 5/2001, poz. 148). W prawie podatkowym zasadą jest natomiast, by obowiązek podatkowy wynikał wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Zasada ta powinna się także odnosić do interpretacji pojęcia kosztów uzyskania przychodu, gdyż - tak jak w przedmiotowej sprawie - ich zawężająca interpretacja, która nie znajduje wyraźnego oparcia w przepisach prawa ma bezpośrednie przełożenie na wielkość przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącego. W związku z powyższym w sytuacji braku wyraźnej regulacji w przepisie ustawy organ nie może w drodze interpretacji przepisu wyciągać negatywnych dla podatnika wniosków. Zdaniem skarżącej stanowisko organu jest sprzeczne z najnowszym orzecznictwem WSA w Warszawie. W wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/07, Sąd stwierdził, że podatnik może traktować wydatki powiązane z podwyższeniem kapitału zakładowego jako koszt uzyskania przychodu. Sąd wskazał także, że powyższe wydatki pozostają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl art. 14o § 1 w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niedookreślone pojęcie "bez zbędnej zwłoki", użyte w przepisie art. 14d należy rozumieć tak, jak przyjmuje się je w praktyce funkcjonowania prawa podatkowego. Prawodawca ustalił jednak w analizowanym artykule ostateczny termin załatwienia wniosku o wydanie interpretacji, który wynosi 3 miesiące od dnia otrzymania wniosku. Uchybienie temu terminowi ma konsekwencje prawne określone w przepisach art. 14o Ordynacji. Jak przyjmuje się w doktrynie (A. Kabat, Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obejmuje także czynności doręczenia postanowienia zawierającego tę interpretację, Jurysdykcja Podatkowa 2008, Nr 2, s. 69) oraz w orzecznictwie (uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08), wydanie interpretacji, obejmuje zarówno jej sporządzenie, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy, co wynika nie tylko z wykładni językowej analizowanego przepisu, lecz także z wykładni pozajęzykowej - systemowej i celowościowej - w szczególności zaś z funkcji gwarancyjnych interpretacji indywidualnej (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., Termin wydania interpretacji indywidualnej, Przegląd Podatkowy 2008, Nr 12, s. 46). Oznacza to, że interpretacja ma dotrzeć do wnioskodawcy w terminie określonym przez prawo. Stanowisko to ma zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania instytucji "milczącej interpretacji prawa podatkowego" uregulowanej w art. 14o Ordynacji. Termin 3 miesięcy, wskazany w art. 14d Ordynacji podatkowej, odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/08 upływ tego terminu rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Ze stanowiskiem tym koresponduje również wypowiedź C. Kosikowskiego [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 109). Wprawdzie zaprezentowane poglądy dotyczą art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pod rządem stanu prawnego obowiązującego do 30 czerwca 2007 r., jednakże istota tego przepisu odpowiada obecnej treści art. 14d w powiązaniu z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poprzednią wersją art. 14b § 3 w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W obu stanach prawnych do milczącej interpretacji dochodzi zatem w przypadku niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Jak wynika z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 12 listopada 2007 r. (k. 10), natomiast zaskarżona interpretacja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 14 lutego 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 17), co oznacza, że nastąpiło to z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zatem w myśl art. 14o § 1 w dniu 13 lutego 2008 r. doszło do związania stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.ko.