III SA/Wa 3373/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. [...] Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. [...] Spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca M. Sp. z o.o. [...] Spółka komandytowa z siedzibą w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza nabywać od dostawców artykuły RTV i AGD a następnie dokonywać ich dalszej odsprzedaży w swoim sklepie wielkopowierzchniowym. Z każdym z dostawców zawiera umowę handlową, zgodnie, z którą w przypadku nabywania określonych ilości danego rodzaju towarów, kontrahenci wypłacają jej bonusy (premie pieniężne): kwartalny warunkowy, roczny warunkowy oraz bonus za wzrost obrotu - rozliczany rocznie. Premie pieniężne (bonusy) przyznawane są po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowy podpisywane przez Skarżącą nie zawierają i nie będą zawierać zapisów zobowiązujących do osiągnięcia określonego poziomu obrotów z danym dostawcą. Wysokość przyznawanego bonusu jest "ruchoma" i nie odnosi się bezpośrednio do konkretnej dostawy, lecz jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie, przy czym warunkiem koniecznym wypłaty bonusu jest osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży lub wzrostu sprzedaży. W oparciu o powyższe okoliczności Skarżąca zapytała: czy przyznanie i wypłata przez dostawców premii pieniężnych w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów lub ich wzrostu w danym okresie rozliczeniowym, jako niespełniające definicji dostawy towarów ani definicji świadczenia usług, określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT i w konsekwencji powinno być dokumentowane notami obciążeniowymi? W ocenie Spółki, osiągnięcie lub przekroczenie przez nią jako nabywcy towarów określonego pułapu obrotów lub osiągniecie wzrostu obrotów w danym okresie rozliczeniowym stanowi czynność, która nie podlega regulacjom ustawy o VAT. W związku z powyższym, wypłaty premii pieniężnych na rzecz Spółki nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane notami obciążeniowymi wystawianymi przez Spółkę. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2008 r. (doręczonej 15 września 2008 r.) Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania premii pieniężnych za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu stwierdził, że premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia dla Spółki za świadczone na rzecz kontrahentów usługi. Pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odwołując się do art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Minister Finansów stwierdził, że użycie w treści powyższego przepisu sformułowania "transakcja" podkreśla fakt, iż każda umowa skutkująca wzajemną wymianą świadczenia i wynagrodzenia stanowi usługę w rozumieniu przepisów prawa unijnego, a tym samym powinna zostać objęta opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej. W świetle polskich, jak również unijnych przepisów każde świadczenie, za które świadczeniodawca otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia wypłaconego przez drugą stronę (o ile nie zostanie uznane za dostawę towarów), należy uznać za usługę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości fakt, iż istnieje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy stronami, tj. Skarżącą i jej kontrahentem. W analizowanym przypadku usługą, za którą zapłatą jest premia pieniężna, jest realizacja przez wnioskodawcę świadczenia w postaci osiągnięcia określonego poziomu obrotów. W takiej sytuacji prawidłowym sposobem na dokumentowanie zaistniałego zdarzenia gospodarczego jest faktura VAT, gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość premii pieniężnej (bez należnego podatku VAT) i nalicza się 22 % podatku. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 września 2008 r., Minister Finansów uznał za nie dające podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż premia pieniężna podlega opodatkowaniu, 2. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że otrzymanie premii pieniężnej powinno być udokumentowane fakturą VAT jako świadczenie usług, 3. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez niewyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, 4. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy premie pieniężne wypłacane nabywcy w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotu lub ich wzrostu w danym okresie rozliczeniowym stanowią czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji transakcje takie należy dokumentować notami obciążeniowymi, czy też stanowią świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i należy je dokumentować fakturami VAT. Sąd podziela interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedstawioną przez stronę skarżącą. W przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać za usługę obrotów osiągniętych przez Skarżącą z tytułu nabytych w wysokości określonej umownie towarów, a wypłacona przez sprzedawcę premia, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla Skarżącej wynagrodzeniem za świadczone usługi. Przyznanie premii pieniężnej - jako związane niewątpliwie z dostawą towarów - samo w sobie dostawy towarów nie stanowi, co nie jest też sporne między stronami. Tym samym Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. o sygn. akt I FSK 94/2006. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (inne czynności pominięto jako nieistotne w niniejszej sprawie). Dostawę towarów zdefiniowano w art. 7 ustawy o VAT i generalnie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywanie przez Skarżącą zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, zgodnie z którym wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Powtórzyć więc należy, że w zaprezentowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym mamy do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem, które dostawcy wypłacają Skarżącej – będącej nabywcą - z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez Skarżącą określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi samo w sobie świadczenia usługi na rzecz dostawców. Wobec powyższego należy skonstatować, że osiąganie określonego poziomu obrotów w określonym czasie skutkujące otrzymaniem premii pieniężnej przez nabywcę towarów, a z drugiej strony udzielenie tej premii przez sprzedawcę (dostawcę) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) – ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawca lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur. Za trafny Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p., uzasadniany przez Skarżącą w szczególności pominięciem przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania premii pieniężnych. Minister w tym zakresie wydając interpretację stwierdził jedynie, że powołany przez Spółkę wyrok NSA dotyczy konkretnego przypadku i nie może mieć zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą. Nie wskazał przy tym z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez Spółkę linią orzeczniczą. Zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 135 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 powołanej ustawy.