II FSK 1125/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 41/09 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 41/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2007 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego B. z dnia 18 października 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności J. M. jako członka zarządu "C." Sp. z o.o. w likwidacji z/s w B. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej ord. pod.). Pełnomocnik strony jako podstawę wznowienia wskazał dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.: 1) postanowienie z dnia 21 listopada 2003 r., skierowane do "C." Sp. z o.o. w likwidacji, w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie 3.557 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., 2) postanowienie z dnia 9 lutego 2004 r., skierowane do "C." Sp. z o.o. w likwidacji, w sprawie zaliczenia nadwyżki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w kwocie 7.008 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. W ocenie strony postanowienia powyższe nie zostały uwzględnione w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego. Zawyżenie kwoty zaległości spółki miało niewątpliwie wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r., na wniosek strony, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 września 2008 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 22 sierpnia 2007 r. Rozpoznając odwołanie podatnika decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego. Zarzucił rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. poprzez chybione przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawy nie zaistniały przesłanki do uchylenia, po wznowieniu postępowania, skarżonej decyzji organu, pomimo iż kwota zobowiązania orzeczona względem strony z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została zawyżona w stosunku do faktycznej wysokości zobowiązania ciążącego na spółce. Zdaniem strony, kwota zadłużenia spółki została pomniejszona o kwotę 166 zł w wyniku zajęcia tej kwoty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o kwotę 355 zł, która to kwota została zasądzona na rzecz spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w O. tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 282/06. Kwota ta została z urzędu zaliczona na poczet zadłużenia spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – omówił tryb wznowienia postępowania i stwierdził, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia 5 września 2008 r. odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu "C." Sp. z o.o. w likwidacji z/s w B. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., tj.: styczeń w kwocie 10.189 zł, luty w kwocie 1.883 zł, marzec w kwocie 1.394 zł, kwiecień w kwocie 2.655 zł, maj w kwocie 7.713 zł, czerwiec w kwocie 395 zł wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości w kwocie 19.277 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 2.480,60 zł. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej Instancji zapadły po wznowieniu postępowania na wniosek podatnika z dnia 3 czerwca 2008 r., żądającego wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2 i art. 245 § 1 ord. pod. Sad stwierdził, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zatem we wznowionym postępowaniu należało przede wszystkim - w myśl art. 243 § 2 ord. pod. - należycie wyjaśnić kwestię istnienia przesłanek wznowienia. Należało więc zbadać, czy dołączone przez podatnika do wniosku o wznowienie dokumenty odpowiadają jednej z przesłanek wznowienia postępowania, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., a zatem, czy w związku z ich przedłożeniem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne albo, czy dokumenty te stanowią nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem WSA, niewątpliwie w decyzjach organów obydwu instancji zasadnie stwierdzono, że wskazane przez pełnomocnika strony we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody były znane organowi podatkowemu, a ponadto nie miały wpływu na istotę rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności tej nie kwestionował skarżący w odwołaniu. Za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie, w którym organ podatkowy za niesłuszne uznał zarzuty zgłoszone w treści wniosku o wznowienie postępowania dotyczące nieuwzględnienia dwóch postanowień organu podatkowego. Także w skardze nie kwestionowano stanowiska organów podatkowych w tym przedmiocie. Jednakże w odwołaniu (a później w skardze) wskazano nowe dowody i nowe argumenty, nie powołane we wniosku o wznowienie, których nie uwzględniono, orzekając o odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu spółki. W ocenie strony, kwota zadłużenia spółki została pomniejszona o kwotę 166 zł, w wyniku zajęcia tej kwoty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o kwotę 355 zł, która to kwota została zasądzona na rzecz spółki od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 282/06. Tym samym wobec skarżącego orzeczono odpowiedzialność za zaległości spółki w wysokości wyższej, niż faktyczna zaległość spółki. W ocenie Sądu, zasadnie w postępowaniu odwoławczym ograniczono się do rozpatrzenia zarzutów podatnika mających związek z przedstawionym przez niego wnioskiem o wznowienie postępowania. We wniosku tym pełnomocnik skarżącego wskazał na dwa konkretne postanowienia, które w jego ocenie, miały stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 22 sierpnia 2007 r. Zakres postępowania wznowieniowego wytyczają konkretne w danym postępowaniu podstawy wznowienia. Słuszne więc było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia wskazanej we wniosku. Nie budzi wątpliwości fakt, że w postępowaniu tym, będącym jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, organ, po zbadaniu przesłanek formalnych wniosku wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Od tego momentu organ bada, czy zachodzą wskazane przez stronę we wniosku podstawy wznowienia. Zatem, podniesione dopiero na etapie odwołania, nowe okoliczności i dowody, których nie wymieniono we wniosku o wznowienie postępowania, nie mogły być przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy. Natomiast słusznie stwierdzono, że mogły być ewentualnie przedmiotem nowego wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie odmiennego stanowisko mogłoby prowadzić do przewlekłości postępowania, gdyż strony postępowania, w sposób dowolny mogłyby, w kolejnych odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji przedstawiać kolejne nowe dowody, mające potwierdzać słuszność prezentowanego przez nich stanowiska, a organ odwoławczy zmuszony byłby do stosowania instytucji kasacji decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przyznanie stronie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił rażące naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. przez chybione przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy; 2) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. - poprzez akceptację działania organu podatkowego i przyjęcie za prawidłowe stanowiska o słusznym nieuwzględnieniu powołanych w postępowaniu okoliczności pomniejszenia zobowiązania spółki o kwoty 166 zł i 355 zł, co skutkowało niedopuszczalnym "rozszerzeniem" odpowiedzialności podatnika w stosunku do wysokości zobowiązania samej spółki - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. podstawą wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania spółki nie znał okoliczności związanych z podniesionymi powyżej wpłatami, pomniejszającymi zobowiązanie spółki. Niesłusznie więc przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy słusznie uznał, iż fakt pomniejszenia zobowiązania spółki był znany organowi podatkowemu, zaś fakt orzeczenia wobec podatnika wyższej kwoty niż zaległość spółki zasługuje na aprobatę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto jedynie na zarzutach naruszenia przepisów prawa postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. M. - jako członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy powołane w odwołaniu nowe dowody, które nie były wskazane w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, mogą stanowić podstawę do ich uwzględnienia w toczącym się postępowaniu w sytuacji, gdy nawet w ocenie skarżącego złożone dowody takiej podstawy nie mogą stanowić. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej wymienionej w pkt 1 należy przywołać pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 306/05, (Lex nr 187617). NSA stwierdził , że Sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 ord. pod. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.). W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 ord. pod. mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). A zatem przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 § 1 ord. pod., mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania nastąpiło na wniosek strony. Żądanie to zostało oparte na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Jako przesłankę wznowienia i uchylenia decyzji ostatecznej strona wskazała na dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Przedmiot postępowania w sprawie wznowienia postępowania wyznacza art. 243 § 2 ord. pod., wedle którego przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 ord. pod. oraz w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej. Granice postępowania rozpoznawczego co do ustalenia podstaw wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 ord. pod. W postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania możliwe jest zatem rozstrzyganie sprawy podatkowej tożsamej pod względem podmiotowym, przedmiotowym i podstawy prawnej z uwzględnieniem wskazanych przesłanek. Przepisy nie określają, według jakich reguł należy prowadzić postępowanie wznowieniowe. Nie ulega wątpliwości, że sprawa wznowienia postępowania jest sprawą podatkową. W związku z powyższym należy przyjąć, że postępowanie powinno toczyć się przepisów o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. A zatem w sytuacji złożenia przez podatnika w trakcie postępowania odwoławczego nowego dowodu mogącego w jego ocenie stanowić podstawę do wznowienia postępowania ,powoduje zmianę jednego z elementów składających się na tożsamość sprawy. Odwołanie od decyzji, które w zasadzie nie podważa poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny co do odmowy uchylenia decyzji w oparciu o wskazane przez stronę przesłanki wznowienia, nie mogło zostać uwzględnione z powodu powoływania się nowe przesłanki wznowienia postępowania. Zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej argumentacja sprzeczna jest z zasadą wynikająca z art. 127 ord. pod., statuującą zasadę dwuinstancyjności postępowania. Natomiast te nowe dowody mogą stanowić przedmiot rozstrzygnięcia w nowym postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji i co zostało potwierdzone przez Sąd I instancji. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 2 należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, że sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, że trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wskazane w niej naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" przedstawiono fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Przedstawiono także zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Podzielając poglądy organów orzekających w niezbędnym zakresie Sąd pierwszej instancji przeanalizował treść mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania i wyraził własne stanowisko co do prawidłowości tych poglądów w zakresie kwestii spornej, to jest zasadności nieuwzględnienia odwołania z powodu wskazania na nowe dowody, niebędące wcześniej przedmiotem oceny przed organami podatkowymi. Z tych względów, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.