I SA/Wr 59/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem wniesionej przez J. B. skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...], którą ustalono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 11.488 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W zeznaniu podatkowym za rok 2000 r. J. B., zwany dalej "skarżącym", wykazał dochód w wysokości 45.303,75 zł. Po odliczeniach od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 9.482,04 zł, podatek nie wystąpił, a do odliczenia w latach następnych pozostała ulga w kwocie 3.458,53 zł. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego ustalono, że w 2000r. skarżący wydatkował kwotę 85.276,97 zł oraz zgromadził mienie w kwocie 12.026,84 zł uzyskując jednocześnie przychody w kwocie 64.683,58 zł oraz dysponując mieniem z lat ubiegłych w wysokości 17.303,33 zł. W wyniku powyższych wyliczeń organ I instancji stwierdził, że poniesione przez skarżącego w 2000r. wydatki oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyliczono na kwotę 15.316,90 zł i od tej kwoty ustalono na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zryczałtowany podatek w wysokości 11.488 zł. Ustalając wysokość oszczędności z lat ubiegłych, organ podatkowy I instancji wyliczył uzyskiwane przez skarżącego przychody oraz ponoszone wydatki od 1993r. tj. od roku, w którym podjął działalność zarobkową. W wyliczeniach tych uwzględniono przychody z działalności zarobkowej skarżącego prowadzonej od listopada 1993r. do czerwca 1995r. w Z. i od 24 lipca 1995r. do 31 grudnia 1996r. w N. Szacując wielkość tych przychodów, wzięto pod uwagę wysokość ustalonego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za poszczególne okresy w przypadku działalności wykonywanej w N. (dochody 6.971,45 zł, zapłacony podatek 1.464 zł), natomiast co do działalności w Z. – zadeklarowaną przez podatnika ilości godzin w miesiącu przeznaczoną na wykonywanie działalności oraz najniższą stawkę obowiązującej w poszczególnych latach skali podatku dochodowego od osób fizycznych (dochody 11.198,52 zł, zapłacony podatek 2.340 zł). Pozostałe przychody podatnika za lata 1993-1999, tj. wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochody z działalności gospodarczej wykonywanej w latach 1997- 1999, przychód ze sprzedaży samochodu osobowego, otrzymaną dopłatę z tytułu zamiany mieszkań oraz zwrot nadpłaty podatku w 1998 r., przyjęto w wysokości wynikającej z dokumentów źródłowych i ustalono je na kwotę 163.061,26 zł. Poniesione przez skarżącego w latach 1993 – 1999 wydatki na zapłacenie podatków, wpłat na Izbę Lekarską, remonty, składki na ubezpieczenie zdrowotne, wydatki związane z zakupem, darowizną i zamianą lokali mieszkalnych oraz zakup urządzenia Autoklaw, wyliczono na podstawie dokumentów źródłowych w kwocie 145.757,93 zł, natomiast koszty utrzymania za lata 1993-1999 organ podatkowy określił na kwotę 4.189,52 zł. (14% przeciętnych rocznych kosztów utrzymania za dany rok ustalonych wg danych Głównego Urzędu Statystycznego), uwzględniając w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego, że pozostawał na utrzymaniu rodziców. Organ podatkowy I instancji nie dał wiary składanym przez skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnieniom, że na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadał oszczędności w gotówce w kwocie 340.000 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. J. B.zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy ustalony prawidłowo stan faktyczny na to nie pozwalał oraz z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm.), poprzez: przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego, pominięcie okoliczności, że środki finansowe nieznajdujące, w ocenie organu podatkowego, pokrycia w ujawnionych dochodach pochodziły z darowizn przekazanych przez U. B. i M. M., nieuznaniu za wiarygodne dowodów strony co do posiadania oszczędności z prowadzonej w latach 1993-1995 działalności gospodarczej, odnośnie której akta w Archiwum Państwowym w K. uległy brakowaniu, rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Ponadto w ocenie skarżącego postępowanie kontrolne za rok 2000 było bezprzedmiotowe, ponieważ zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu na podstawie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w związku z art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Twierdził skarżący, że zgodnie z treścią art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującą do dnia 31 grudnia 2002 r. zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł nie powstawało, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość takiego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2000 r., to termin przedawnienia liczony zgodnie z powyższym przepisem od dnia 31 grudnia 2000 r. upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. W związku z doręczeniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2000 r. po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, postępowanie w sprawie powinno być umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania. W ocenie organu odwoławczego postępowanie było prowadzone przez organ pierwszej instancji prawidłowo. Za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r., który odnosi się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślił też, że nowelizacja art. 68 Ordynacji podatkowej wprowadziła jedynie zmianę porządkową, polegającą na przeredagowaniu przepisu w sprawie przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania nie zmieniając początku biegu terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji. Natomiast nieuwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym twierdzeń co do dokonanych na rzecz skarżącego darowizn opierało się na dokonanej przez organ pierwszej instancji wnikliwej analizie materiału dowodowego, który również uzasadniał odmówienie wiarygodności zeznaniom U. B. i zeznaniom skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. B. zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzut odwołania, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, powołał się na treść art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł nie powstawało, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość takiego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy i wskazał, że doręczenie decyzji, o którym stanowił ten przepis, dotyczyło także decyzji organu odwoławczego. Zarzucił, że prowadzone przez organy pierwszej i drugiej instancji postępowanie nie spełniało wymogów stawianych przez przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1. Brak było bowiem podstaw do odmówienia wiarygodności dowodom z zeznań U. B. oraz wyjaśnień skarżącego na okoliczność dokonania w 2000 r. na rzecz J. B. dwóch darowizn w łącznej kwocie 15.000 zł (co do kwoty 9.000 zł darczyńcą miała być U. B., co do kwoty 6.000 zł – M. M.). Skarżący podniósł również, że dokonane przez organy podatkowe oszacowanie dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie praktyki stomatologicznej było błędne. Tym samym uznał, że szereg wątpliwości zostało rozstrzygniętych przez organy pierwszej i drugiej instancji na jego niekorzyść, co stanowiło realizację niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że wbrew zarzutom skargi w toku prowadzonego postępowania nie dopuszczono się naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów prawa procesowego materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podtrzymał wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, że prawo wydania decyzji ustalającej zobowiązanie za rok 2000 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu przedawniało się z dniem 31 grudnia 2006 r., stąd wobec doręczenia decyzji organu I instancji w dniu 5 czerwca 2006 r. należało uznać, że przedawnienie nie nastąpiło. Z kolei zgodnie z przepisami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku i który co do zasady rozpoczyna się po upływie 14 dni od doręczenie decyzji go ustalającej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wielokrotnie był już wyrażany pogląd, że upływ terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68) nie ogranicza prawa organu odwoławczego do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a nawet uchylenia takiej decyzji o ile następuje to w zakresie korzystnym dla podatnika. Za bezpodstawne uznano również zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe, w szczególności ocena środków dowodowych w postaci zeznań U. B. i przesłuchania skarżącego w charakterze strony, było przeprowadzone prawidłowo. Podkreślono, że skarżący na fakt otrzymania darowizny od matki U. B. i babki M. M. powołał się dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji i zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu w trakcie postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód z zeznań świadków. Odmowa uznania tych środków dowodowych za wiarygodne miała swoje podstawy, w szczególności wobec sprzeczności z innymi środkami dowodowymi i została szeroko wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących szacowania przychodów z prywatnej praktyki stomatologicznej wskazując, że w zaskarżonych decyzjach dokonano wyliczeń na podstawie informacji udzielonych przez skarżącego i dane statystyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Na wstępie należało wskazać, że w istocie zarzuty przedstawione przez skarżącego można przyporządkować do trzech grup problemowych: po pierwsze, dotyczące kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (określanego w skardze jako "przedawnienie zobowiązania podatkowego"), po drugie, dotyczące kwestii wpływu decyzji organu drugiej instancji na ustalenie upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, po trzecie, dotyczące kwestii naruszenia przepisów postępowania, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także rozstrzygania przez organ wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co stanowiło realizację zasady in dubio pro fisco. Mając na uwadze charakter powyższych zarzutów należało wpierw rozpoznać te, które dotyczyły kwestii przedawnienia. W ocenie Sądu za nieuzasadniony uznać należy zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na zasadniczą różnicę pomiędzy dwoma instytucjami prawa podatkowego: przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że "przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało" (wyrok z dnia 14 października 2005 r., III SA/Wa 2006/05, LEX nr 185209). W tak zarysowanym rozróżnieniu trzeba wyraźnie podkreślić, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczył instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Powyższe rozróżnienie powoduje, że w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., który w § 1 stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W § 2 art. 20 powyższej ustawy postanowiono z kolei, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Należy zatem w pełni podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i użyte w nim sformułowania, istnieją podstawy, aby przyjąć, iż dotyczy on jedynie przypadków określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej" (wyrok z dnia 2 listopada 2004 r., III SA 3175/03, LEX nr 176960). Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że nowelizacja art. 68 Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 12 września 2003r., miała w istocie charakter porządkujący. Należy zwrócić bowiem uwagę, że obok art. 68 § 3, zgodnie z którym, przepis art. 68 § 2 stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, obowiązywał także art. 68 § 4, stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 68 § 3 "bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych". Przy takim brzmieniu art. 68 § 4 do ustalenia początku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie znajdowałby zastosowania art. 68 § 2 in fine, ponieważ pierwszy z tych przepisów stanowił w tym zakresie lex specialis w stosunku do drugiego z nich. Redakcja tego przepisu wskazuje zatem, że norma z niego wynikająca jest tej samej treści, co norma wynikająca z art. 68 § 4 po nowelizacji. Oczywistym jest również to, że przychody z nieujawnionych źródeł, ze względu na swój charakter zostają ujawnione dopiero w roku rozliczeniowym, co do którego organ podatkowy stwierdzi różnice w wydatkach i przychodach. Dlatego też określony art. 68 § 4 termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy roku podatkowego, za który wydawana jest decyzja ustalająca to zobowiązanie. W rozpoznawanej sprawie był to termin do złożenia zeznania rocznego za 2000 r. i termin przedawnienia prawa do jej wydania upływał 31 grudnia 2006 r. Doręczenie zatem tej decyzji skarżącemu w dniu 5 czerwca 2006 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4. Wbrew zarzutom skargi nie podlega również uwzględnieniu zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł, z uwagi na nierozstrzygnięcie i niedoręczenie przed upływem tego terminu decyzji przez organ odwoławczy. Nie można zgodzić się z tezami skargi, że "stanowisko orzecznictwa wyraźnie wskazuje, że dla przerwania biegu przedawnienia konieczne jest, aby decyzja organu II instancji także została doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia" (k. 5), ani tym bardziej, że "w szczególności wynika to z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/02" (k. 5) oraz że "oczywistym jest zatem, iż okres przedawnienia do momentu wydania decyzji ostatecznej przez organ II instancji nie został przerwany" (k. 5). Przede wszystkim , jak to wyżej wskazano, należy odróżnić instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powoływany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. III RN 116/02, OSNP 2004, nr 11, poz. 184) dotyczył drugiej z tych instytucji, określonej w art. 70 Ordynacji podatkowej. Po drugie, judykat Sądu Najwyższego odnosił się do innego rodzaju decyzji podatkowej, a mianowicie do decyzji określającej, czyli takiej, w której termin płatności zobowiązania podatkowego "wynikał z ustawy (z mocy prawa), a określenie w decyzji podatkowej miało charakter deklaratoryjnego stwierdzenia (a nie ustalenia przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej)". Zupełnie inny charakter ma natomiast decyzja, dla której termin przedawnienia został określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem jest to decyzja ustalająca, a więc konstytutywna. Stąd argumentacja zawarta w powołanym wyżej wyroku Sądu Najwyższego nie mogła zostać podzielona na gruncie niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko doktryny oraz orzecznictwa w kwestii wpływu doręczenia decyzji organu odwoławczego na zachowanie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jest odmienne od przedstawionego w skardze. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2357/04, LEX nr 183751), w którym szeroko i kompleksowo omówione zostały zagadnienia powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł, charakteru terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wpływu decyzji organu odwoławczego na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Sąd w pełni podziela argumentację wyrażoną w tym wyroku, w którym zwrócono uwagę, że "zobowiązanie podatkowe powstaje wówczas z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko merytoryczny (...), ale i kontrolny charakter i jego celem nie jest już ustalenie tego zobowiązania podatkowego. (...) Przeciwny pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej jest błędny, a co więcej, sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 68 § 4 ord.pod., a także i poglądami piśmiennictwa (J. Gach, Glosa do wyroku SN z 27 czerwca 1983 r. III ARN 8/83, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31). Gdyby bowiem przyjąć inaczej, to losy postępowania podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego znalazłyby się całkowicie w gestii podatnika, który przez dokonanie czynności wniesienia odwołania lub nie mógłby udaremnić wymiar należnego podatku. W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis art. 68 §4 ord. pod. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) ma charakter materialnoprawny i procesowy." Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należało stwierdzić, że wydanie na skutek odwołania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a następnie doręczenie jej pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 listopada 2008 r., nie stanowiło podstawy do uznania, że tym samym ustalenie dla skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł za rok 2000 nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem tego terminu, a organ odwoławczy tę decyzję w całości utrzymał w mocy. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 20 ust. 3. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, wbrew zarzutom skargi, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. W świetle powyższych uwag , przechodząc do zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe. Wyrażający zasadę prawdy obiektywnej art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacje tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji podatkowej. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynika z tego przepisu, że to na organach ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i to w taki sposób, żeby jego wynik dał ustalenia zgodne z rzeczywistością. Kwestia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym może jednak na podstawie przepisów szczególnych doznawać ograniczeń. W postępowaniu z tak zwanych nieujawnionych źródeł takie ograniczenie stanowi powołany już wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ciężar dowodzenia pochodzenia funduszy, z których pokryto wydatki przenosi na podatnika. W orzecznictwie podnosi się, że "o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach." (wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3, s. 26 i n.; zob. także P. Pietrasz, Opodatkowanie nieujawnionych dochodów, Warszawa 2007, s. 189 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). Tym samym na organie ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy, że wydatki przekraczają zeznany dochód, natomiast na podatniku ciąży dowód wykazania, że znajdują one pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (P. Pietrasz, Opodatkowanie..., s. 189). Komplementarna wobec zasady prawdy materialnej jest wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Jej istotę można sprowadzić do tezy, że organ obowiązany jest oprzeć rozstrzygnięcie "na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych, odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów" (wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Ocena dokonywana przez organ podatkowy musi zatem odnosić się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, zebranego zgodnie z przepisami postępowania, powinna być wszechstronna i zgodna z zasadami logicznego rozumowania. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów postępowania, w szczególności nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym ustaliły stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości. Przeprowadzone postępowanie kontrolne przez organ I instancji, które dostarczyło środków dowodowych będących podstawą wydania decyzji było prowadzone kompleksowo. Organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do badania dokumentów, ale również przesłuchiwał świadków i skarżącego, a wysnuwane wnioski, w szczególności wyliczenia zgromadzonego mienia i dokonywanych wydatków, prowadzone były bardzo skrupulatnie. Najlepszym przykładem sposobu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji były dokonane wyliczenia dochodu z tytułu prowadzenia praktyki stomatologicznej oraz rocznych kosztów utrzymania, które jawią się jako efekt logicznego rozumowania, a ponadto drugie z wyliczeń oparte było na danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego (co do dopuszczalności stosowania danych GUS – zob. wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2197/97, LEX nr 34918). Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi, że organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, które zmierzały do ustalenia faktu dokonania dwóch darowizn (przez U. B. i M. M.) na rzecz podatnika. Należało zwrócić uwagę, że skarżący powołał się na fakt dokonania darowizn dopiero w odwołaniu, na co organ odwoławczy zareagował przesłuchaniem U. B. i skarżącego (M. M. zmarła w sierpniu 2004 r.). W ocenie Sądu, dokonana przez organ II instancji ocena złożonych zeznań i wyjaśnień, była wnikliwa i logiczna. Organ podatkowy wykazał, że skarżący nie był konsekwentny w wyjaśnianiu powodów, dla których dopiero w odwołaniu powołał się na powyższe darowizny – najpierw wskazywał, że nie spożytkował darowizn zgodnie z ich przeznaczeniem, przez co obawiał się ich podważenia przez organ podatkowy, natomiast później wskazywał, że o fakcie ich dokonania zapomniał. Z kolei brak pisemnych umów darowizny tłumaczony był przez świadka U. B. brakiem wiedzy co do tego, że darowizny takie podlegają opodatkowaniu. Ponadto U. B. zeznała, że była świadkiem darowizny dokonanej przez M. M. na rzecz podatnika w październiku 2000 r. Wreszcie niezgłoszenie przez skarżącego faktu dokonania darowizn do podatku od spadków i darowizn było, zdaniem skarżącego, wynikiem jego niewiedzy, że podlegają one takiemu opodatkowaniu. Ocena treści tych środków dowodowych nie była dokonywana jedynie przez ich wzajemne zestawienie, ale opierała się także na porównaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie środkami dowodowymi, w szczególności dokumentami. Organ metodycznie wykazywał niekonsekwencje w oświadczeniach skarżącego, np.: brak wiedzy w 2000 r. o opodatkowaniu darowizn stał w oczywistej sprzeczności ze zgłoszeniem dokonanej w 1999 r. darowizny do podatku od spadków i darowizn, a zeznania U. B. co do jej obecności przy dokonywaniu darowizny przez M. M. kolidowały z oświadczeniem skarżącego, że nie pamięta o obecności świadków w czasie dokonywania darowizn. Spójność rozumowania organu odwoławczego w zakresie oceny tych zeznań i przesłuchania strony nie budziła zastrzeżeń Sądu, a tym samym brak było podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, brak było również podstaw do uwzględnienia podnoszonego przez skarżącego zarzutu, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu stosowały niedopuszczalną w prawie podatkowym zasadę in dubio pro fisco i rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W pierwszej kolejności należało ustalić treść tej zasady oraz genetycznie z nią powiązanej zasady in dubio pro tributario. W doktrynie silnie akcentuje się aspekt materialnoprawny tych zasad, a mianowicie, że ich istotą jest nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny na korzyść podatnika – in dubio pro tributario lub zakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny na korzyść organu władzy publicznej – in dubio pro fisco (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, rozdział V, punkt 3.4, podpunkt 2). Z drugiej strony, w zasadach tych upatruje się także aspektu procesowego, który wyraża się w tym, że "jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 275/08, LEX nr 418611; zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989 r., nr 1, poz. 5). Należy zwrócić uwagę, że treść aspektu procesowego tych zasad nie może być rozumiana w oderwaniu od zasady prawdy materialnej (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem organ podatkowy ma obowiązek zebrać wyczerpująco materiał dowodowy i rzetelnie oraz całościowo go rozpatrzyć, oznacza to, że nasuwające się wątpliwości lub niejasności dotyczące stanu faktycznego powinny być co do zasady usuwane poprzez odpowiednią ocenę zebranego materiału dowodowego lub ewentualne jego uzupełnianie. Dopiero w sytuacji, gdy wątpliwości lub niejasności są tego rodzaju, że nie dają się usunąć, należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Inaczej mówiąc "jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego" oznaczają jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Inne rozumienie zasady in dubio pro tributario (a pośrednio także zasady in dubio pro fisco) stałoby w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej – organ nie musiałby bowiem prowadzić wyczerpującego postępowania ograniczając się do rozstrzygnięcia wątpliwości (nawet usuwalnych) na korzyść podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że zasada in dubio pro tributario nie doznała uszczerbku w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, uzupełniony także w toku postępowania odwoławczego i prawidłowo go oceniły. Wątpliwości co do stanu faktycznego, w szczególności dotyczącego zawarcia dwóch umów darowizny, w istocie nie występowały, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy, oceniony prawidłowo nie dawał podstaw do twierdzenia, że do zawarcia takich umów mogło dojść. Uprawniony był natomiast wniosek przeciwny, co znalazło wyraz w rozstrzygnięciu organów podatkowych. Reasumując, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa podatkowego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.