I SA/Bk 421/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....] lipca 2008 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [....].04.2008 r. nr[ ] 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego B. R. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [....] kwietnia 2008 r. Nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu B. R. (zwanemu dalej "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 23.021 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 22.423 zł. Organ opierając się na ustaleniach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki cywilnej Zakład Gastronomiczny "D." D. R., B. R. w B. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.493,32 zł, na którą składa się 1/2 kwoty naliczonych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.859,78 zł za okres od listopada do grudnia 2003 r. od poniesionych wydatków inwestycyjnych w kwocie 111.586,67 zł oraz 1/2 kwoty odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.128,21 zł dotyczących wyposażenia, którego zakup był w części refundowany przez PFRON. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), poprzez błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, a także naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p."). W uzasadnieniu wskazano, że w czasie kontroli Spółki podniesiono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano kwotę 111.586,67 zł nie branych pod uwagę przy ustalaniu kosztów oraz, że Spółka wyjaśniła, iż wydatki te dotyczą obiektu określonego w ewidencji środków trwałych jako "B. - inwestycja w obcym obiekcie". Dyrektor Izby Skarbowej w B decyzją z [....] sierpnia 2008 r. Nr [.....] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika, że nakłady inwestycyjne w kwocie 111.586,67 zł zwiększyły wartość początkową jakiegokolwiek obiektu stosownie do postanowień art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Wskazano, że przepis ten daje podatnikowi prawo zwiększenia wartości środków trwałych o czynione nakłady inwestycyjne i stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) dokonanych zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2003 r., to ta część składnika majątkowego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może podlegać amortyzacji podatkowej, na co zdaniem organu, wskazuje przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z generalną zasadą odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Podniesiono również, że zgodnie z linią orzeczniczą (wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2004 r., III SA 3108/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2000 r., I SA/Po 1328/99, ONSA 2001/4/183), zasada określona w art. 22h u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej, których dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym podwyższoną wartość tego środka wprowadzono do ewidencji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sytuacji, gdy nie stwierdzono w ewidencji środków trwałych, aby Spółka zwiększyła wartość początkową przedmiotowego środka trwałego o nakłady inwestycyjne w kwocie 111.586,67 zł, nie było podstaw do zwiększenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 1.859,78 zł (na Skarżącego przypada kwota 929,89 zł) obliczoną od listopada do grudnia 2003 r. od w/w wydatków inwestycyjnych. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego za nieistotny w sprawie uznano przedłożony przez pełnomocnika, sporządzony odręcznie w dniu 29 listopada 2007 r. duplikat dokumentu OT Nr 101 z 31 października 2003 r., z którego wynika, że wydatki inwestycyjne w kwocie 111.586,67 zł dotyczą nie jak wcześniej wyjaśniono dwóch obiektów inwentarzowych, ale jednego - "B - inwestycja w obcym obiekcie". Organ odwoławczy podniósł, że zmiana wyjaśnień odnośnie celu poniesionych wydatków i przekazanie wspomnianego duplikatu dokumentu OT Nr 101, po zapoznaniu się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli Spółki z 23 listopada 2007 r. dowodzi, że dokument ten został sporządzony na potrzeby toczącego się postępowania. Dyrektor podkreślił, że przedłożony dokument nie był również podstawą zwiększenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego, bowiem odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonywała od wartości początkowych wynikających z ewidencji środków trwałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 8, art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. przez błędne wyłączenie z kosztów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 2 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zadaniem sądu administracyjnego jest, więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."). Spór w niniejszej sprawie jest wynikiem odmiennej interpretacji normy art. 22 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: "Czy podatnik, który nie zaktualizował wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (dalej w skrócie jako: "inwestycja") o sumę poniesionych w roku podatkowym nakładów na ulepszenie tej inwestycji, traci możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych naliczonych od jej wartości początkowej odpowiadającej sumie poniesionych nakładów inwestycyjnych do czasu wprowadzenia do ewidencji zaktualizowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym?" W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie należało w pierwszej kolejności dokonać wykładni art. 22h ust.1 pkt 1, a następnie normy art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem pierwszego ze wspomnianych przepisu odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m.in. "od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Przepis ten określa moment rozpoczęcia (jak i zakończenia) dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f. wskazując, że naliczanie odpisów amortyzacyjnych należy rozpocząć od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji (wykazu). Z treści art. 22h ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f nie wynika jednak by regulował zasady postępowania podatników w przypadku poniesienia nakładów związanych z ulepszeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), po dniu jego przyjęcia do używania i wprowadzeniu do ewidencji (wykazu). Natomiast w myśl postanowień art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. "jeżeli środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji". Z powyższego wynika, że inwestycja w obcym środku trwałym, tak jak inne środki trwałe, może być ulepszona w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W przypadku jej ulepszenia wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 3.500 zł. Zatem wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych (określona pierwotnie zgodnie z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f.), zwiększają wydatki na jej ulepszenie tj. wydatki, które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania. Z powyższego wynika, że decydujący wpływ na zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego ma charakter poniesionych wydatków inwestycyjnych, a nie fakt ich wykazania w ewidencji (wykazie). Reasumując, nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym wpisaną do ewidencji środków trwałych (wykazu), której wartość początkową ustalono zgodnie z normą art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., nie tworzą nowej inwestycji tylko powiększają wartość już istniejącej. Z uwagi na to, że środek trwały (inwestycja w obcym obiekcie) już raz został ujawniony w ewidencji środków trwałych - w dacie przyjęcia środka trwałego do używania, zasady dotyczące momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone w art. 22h ust. 1 pkt 1) i pkt 4) u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do nakładów inwestycyjnych, które nie tworzą nowej inwestycji, lecz jedynie powodują wzrost wartości użytkowej ujawnionej w ewidencji (wykazie) inwestycji w obcym środku trwałym w stosunku do jej wartości z dnia przyjęcia tej inwestycji do używania. W świetle powyższego decydującym o zwiększeniu wartości początkowej ulepszonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nie jest sam dokument OT, lecz dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów inwestycyjnych powodujących ulepszenie. Z ustaleń organów wynika, że w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach środków trwałych za rok 2003 pod poz. 101/99, uwidoczniono środek trwały pod nazwą "B. – inwestycja w obcym obiekcie" o wartości 607.842,67 zł oraz, że wartość wspomnianej inwestycji w tym okresie nie była zwiększana o nakłady związane z jej ulepszeniem (111.586,67 zł). Organ wskazał również, że przedłożony duplikat dokumentu OT Nr 101, nie był podstawą zwiększenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego, bowiem odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonywała od wartości początkowych wynikających z ewidencji środków trwałych. Powyższe ustalenia stały się podstawą uznania przez organy obu instancji w oparciu o treść przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., że wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę w kwocie 111.586,67 zł niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2003 r., naliczone od tej części składnika majątkowego, nie mogą podlegać amortyzacji podatkowej. W trakcie stosowania prawa może dojść do błędu w subsumcji wyrażającego się w tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z błędem w subsumcji wyrażającym się w tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji doszło też do naruszenia przepisów art. 22 ust. 8, art. 22g u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że ustalony (jak dotychczas) stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych. W świetle poczynionych na wstępie rozważań nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zasada określona w art. 22h ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., dotycząca momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego, ma zastosowanie także do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od zaktualizowanej wartości początkowej. Błędne jest, więc twierdzenie organu, że moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniony jest od daty wprowadzenia podwyższonej wartość tego środka do ewidencji (wykazu). Organ odwoławczy na uzasadnienie swojego twierdzenia przywołał wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2004 r., III SA 3108/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2000 r., I SA/Po 1328/99 (ONSA 2001/4/183). Przywołane orzeczenia nie mogły stanowić wskazówki interpretacyjnej, ponieważ stan faktyczny i prawny w nich przedstawiony był inny niż ustalony przez organy w omawianej sprawie. Pierwsze z przywołanych orzeczeń WSA w Warszawie dotyczyło modernizacji programu komputerowego a więc ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, a nie środka trwałego, a podstawą rozstrzygnięcia były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), które nie przewidywały możliwości przeszacowania wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast drugie z przywołanych orzeczeń dotyczyło zakupu całkowicie nowego sprzętu komputerowego, stanowiącego ulepszenie już funkcjonujących zestawów komputerowych. NSA m.in. w oparciu o § 6 ust. 3 i § 7 ww. rozporządzenia uznał, że zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup sprzętu komputerowego nie mogły być uwzględnione z uwagi na zaniechanie wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych do ewidencji tych środków. Wyrok zapadł więc na tle innego stanu prawnego sprawy. Odnośnie wskazywanego na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. przez pełnomocnika organu przepisu art. 22n ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 22 ust. 8) przede wszystkim należy zauważyć, iż nie stanowił on podstawy rozstrzygania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Przepis ten wskazuje na obowiązek ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartości ulepszenia zwiększającej wartość początkową. Przy jego interpretacji nie można jednak pomijać regulacji zawartej w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w razie braku ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia literalna tego przepisu, a tylko taka jest w tym przypadku dopuszczalna - wskazuje jednoznacznie, iż podatnik może być pozbawiony prawa zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dopiero w razie braku ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stąd nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż braki formalne polegające w tym przypadku na nie ujęciu w ewidencji wartości ulepszenia zwiększającej wartość początkową powodują ten sam skutek, jak wskazany w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. Dokonana przez organy obu instancji interpretacja normy art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyznaczyła kierunek postępowania dowodowego, w trakcie, którego gromadzono dowody w sprawie. Z tego też powodu za zasadny należało uznać również podniesiony w skardze zarzut naruszenia: art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 2 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. Biorąc pod uwagę wykładnię wspomnianej normy dokonaną przez Sąd należy uznać, że zebrany dotychczas w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, czy poniesione nakłady inwestycyjne były w całości, jak twierdzi strona skarżąca, wydatkami na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym wcześniej ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż, jak wykazano wyżej, niewłaściwa interpretacja normy art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyznaczyła kierunek postępowania. Reasumując, naruszenie przez organy wskazanych wyżej przepisów prawa ma, w ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Sąd w omawianej sprawie, w konsekwencji uzupełnić materiał dowodowy i zbadać charakter nakładów poczynionych w 2003 r. na środek trwały pod nazwą "B. - inwestycja w obcym obiekcie" w kwocie 111.586,67 zł, które jak podniósł pełnomocnik Skarżących w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 czerwca 2008 r. (k. 23/2), zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki, lecz nie brano pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy należy ustalić, czy sporna kwota dotyczyła jedynie obiektu "B. - inwestycja w obcym obiekcie" ujętego pod poz. 101/99 w ewidencji środków trwałych, czy również środka trwałego pod nazwą "Nowy Budynek - inwestycja w obcym obiekcie" ujętego pod poz. 103/101 w ewidencji. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 w związku z § 4 u.p.p.s.a oraz w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). .