I SA/Bd 41/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2009r. sprawy ze skargi K. – [...]. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. oraz od miesiąca lutego 2004 r. do kwietnia 2004 r. oddala skargę W wyniku postępowania kontrolnego w Spółce z o.o. "K. stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za rok 2003 za miesiące od kwietnia do grudnia oraz za rok 2004 za miesiąc luty i marzec w łącznej kwocie [...] zł. Ustalono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako sprzedawca figurował : H. S. W. B. S. w I. Podatek VAT, wynikający z faktur otrzymanych od wymienionego podmiotu w poszczególnych miesiącach wynosił odpowiednio: kwiecień 2003r. – [...], maj 2003r. – [...], czerwiec 2003r. – [...], lipiec 2003r. – [...], sierpień 2003r. – [...], wrzesień 2003r. – [...], październik 2003r. – [...], listopad 2003r. – [...], grudzień 2003r. – [...], oraz luty 2004r. – [...], marzec 2004r. – [...]. Postanowieniem z dnia [...]. do akt sprawy włączono materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u B. S., które to postępowanie zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...]. Organ stwierdził, zgodnie z ww. decyzją, iż B. S. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, polegających na obrocie złomem. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. Nr [...]. W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...], określił stronie podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień 2003r., od czerwca do grudnia 2003r. oraz luty i marzec 2004r. W uzasadnieniu organ wskazał, że skoro otrzymane od B. S. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów, to zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu z dnia [...]. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że z materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej u B. S., z którego wynika, że żaden z jego dostawców : 1. nie potwierdził transakcji sprzedaży złomu na jego rzecz, 2. nie był zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnikiem VAT, obowiązanym do składania deklaracji VAT i rozliczania tego podatku. W tej sytuacji uznano, że B. S. nie dokonywał zakupów złomu od wskazanych kontrahentów. Ustalono ponadto, iż ww. nie dysponował zapleczem technicznym, odpowiednim przy tego rodzaju działalności, tj. nie posiadał placu składowego, ani maszyn i urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. Nie zatrudniał również pracowników oraz pomimo braku prawa jazdy nie korzystał z usług firm transportowych. W miejscu podanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w Orłowie 78 znajdował się jedynie garaż. Ustalono, iż posiadał jeden środek transportu, samochód ciężarowy marki R. i., lecz w prowadzonej ewidencji księgowej (rejestr zakupów VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów) B. S. nie wykazał żadnych kosztów związanych z zakupem paliwa, czy kosztem napraw samochodu, ani innych kosztów związanych z funkcjonowaniem typowej firmy handlowej, jak wydatków związanych z utrzymaniem biura (opłaty za media, kosztów dzierżawy garażu w O.), czy kosztów reklamy. Dyrektor podniósł, że fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez B. S. tj. handel złomem, jak również fakt wystawiania faktur , które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji także na rzecz spółki "K." został stwierdzony i udowodniony w postępowaniu, które zostało ostatecznie zakończone decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. i której adresatem był B. S. Podkreślił, że w obecnie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy nie badał, czy działalność tego podmiotu była fikcyjna, gdyż to zostało ustalone w ww. odrębnym postępowaniu. A organ zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej potraktował wydaną decyzję, tak jak dokument urzędowy, sporządzony w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej. Co zdaniem organu oznacza, że ww. decyzja stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wobec tego organ skonstatował, iż w przedmiotowym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie prowadzone u kontrahenta skarżącej tj. u B. S. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że decyzja ostateczna wydana w ww. sprawie była przedmiotem skargi, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 116/08 oddalił. Organ przyznał, że wyrok wprawdzie jest nieprawomocny i nie stanowi dowodu w przedmiotowej sprawie, ale potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w ostatecznej decyzji z dnia [...]. Nr [...], że wszystkie transakcje sprzedaży wykazane w fakturach były transakcjami fikcyjnymi. Następnie Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Konstrukcja podatku naliczonego oparta jest zatem na fakturze jako podstawowym dokumencie umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego. Jednakże, w opinii organu, faktury, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Organ wskazał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, to zdaniem organu, Spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Na poparcie swojej argumentacji organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2008r. w sygn. akt I SA/Bd 838/07. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji zauważył, że zastosowano zasady norm zawarte w Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego, które gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, służących rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Organ podniósł, że przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jakim w tym wypadku była decyzja organu, wydana na zakończenie kontroli przeprowadzonej w firmie B. S. Ocena skutków, jakie tamto postępowanie wywiera na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest, w ocenie Dyrektora, prawidłowa. Odnośnie zarzutu, że skarżąca posiadała w całym okresie takie ilości złomu, które były zgodne z fakturami wystawionymi przez S., organ odwoławczy zaznaczył, że z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...], na które Spółka powołuje się w odwołaniu wynika, iż niezapowiedziane kontrole w odlewni w D. potwierdzały wprawdzie zgodność stanu zakupionego złomu z prowadzoną dokumentacją, jednak stwierdzono że złom posiadany przez Spółkę nie mógł pochodzić od B. S. Spółka, w piśmie z dnia [...]., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona podniosła, że stwierdzenie w zakończonym postępowaniu prowadzonym u B. S., iż nie prowadził on działalności "nie powoduje stanu rzeczy osądzonej, co sprawia iż organy podatkowe winny przeprowadzić niezależnie postępowanie, mające między innymi na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie". Skarżąca podkreśliła, że z jej inicjatywy zgromadzono szereg nowych i doniosłych dowodów, które nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydawania decyzji z dnia [...]., co powoduje że może wydać odmienną decyzję. Dyrektor w tym miejscu podniósł, że Spółka mimo ww. twierdzenia nie wskazała, jakie to są dowody. Organ zauważył, że mogło chodzić o protokoły z przesłuchań świadków, tj. W. S., B. S., J. P. i T. K. oraz J. S. i R. K. Organ podał, że z protokołów z przesłuchań czterech pierwszych osób wynika, że żadna z nich nie zna osobiście B. S. J. S. zeznał natomiast, że przyszła do niego osoba i przedstawiła się nazwiskiem S. Odnośnie zeznań R. K. przyznać należy, że rzeczywiście zeznał, iż widział, że przyjeżdżały do S. samochody ze złomem (przywoziły złom w niewielkich ilościach), jednak nie potrafi opisać ani osób, które przyjeżdżały do niego, ani samochodów. Zeznał również, że posiadany przez S. złom mógł ważyć kilkaset kilogramów, w najlepszym okresie kilka ton miesięcznie. Podał, że S. ważył go na wadze gospodarczej o nośności około 100 kilogramów. Z narzędzi przydatnych w skupie złomu posiadał tylko przecinarkę kątową. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, jedynie zeznania R. K. mogły świadczyć o posiadaniu przez B. S. niewielkich ilości złomu. Zdaniem Dyrektora, nie dowodzi to jednak, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży na rzecz skarżącej spółki złomu w ilościach wskazanych w fakturach. Spółka podniosła również, że fakt, iż B. S. nie posiadał prawa jazdy nie dowodzi, że nie mógł samodzielnie własnym samochodem dostarczać złomu. Nie dowodzi tego również brak faktur dokumentujących zakup paliwa i części zamiennych do samochodu. W odniesieniu do powyższego, organ przyznał, że zdarzają się przypadki prowadzenia samochodu przez osoby nieposiadające prawa jazdy, chociaż jest to niezgodne z przepisami prawa. Również brak faktur dokumentujących zakup paliwa, czy części zamiennych nie dowodzi, że takich zakupów nigdy nie było. Jednakże mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, które Spółka powołuje w odwołaniu, zdaniem organu odwoławczego osoba legalnie prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu, uzyskująca obroty w wysokościach wynikających z wystawionych przez B. S. faktur VAT nie pozwoliłaby sobie na prowadzenie samochodu bez prawa jazdy (którego nigdy nie posiadała) i niewykazywanie kosztów prowadzonej działalności. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw w dalszym ciągu badać, czy B. S. dokonywał dostaw złomu na rzecz skarżącej i w tym zakresie przesłuchiwać kolejnych świadków, o co Spółka wnosiła w piśmie z dnia [...]. i z dnia [...]r. Tym bardziej, że J. W. i J. P. zostali już przesłuchani, a protokoły znajdują się w aktach sprawy. W tym miejscu Dyrektor wskazał na konstrukcję podatku od towarów i usług, która oparta jest na założeniu, iż podstawową opodatkowania jest pełna wartość obrotu dokonywana przez podatnika w danej fazie, jednak podatnik uzyskuje prawo do obniżenia tak określonego podatku o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w postępowaniu prowadzonym u kontrahenta skarżącej stwierdził, że w miesiącach od kwietnia 2003r. do września 2004r. nie dokonał on czynności podlegających opodatkowaniu, zatem nie wystąpił u niego podatek należny (podatek w poprzedniej fazie obrotu), który stanowiłby dla Spółki podatek naliczony. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu podatnikowi przez B. S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z tym materiałem dowodowym; - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jej uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione; - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia, że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ zauważył, że powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wytaczane na podstawie tego przepisu nie może dotyczyć stosunków prawnopodatkowych. Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ustaleniu podlegało, czy otrzymane przez skarżącą faktury wystawione przez B. S. stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. Prawo do odliczenia nie było w niniejszej sprawie związane z zawarciem przez stronę umów cywilnoprawnych, ale uzależnione było od otrzymania faktur dokumentujących czynności zakupu. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe nie były zobligowane do wystąpienia do sądu powszechnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia : • przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, • przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, • albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) • lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest prawidłowe, gdyż nie można zarzucić, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego. To oznacza, ze skarga podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wystawione przez B. S. stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. Odpowiadając na to pytanie Sąd stwierdza, że stanowisko organów w tej kwestii jest prawidłowe. Wbrew opinii strony, organy miały prawo potraktować decyzję z dnia [...], wydaną po zakończeniu postępowania kontrolnego, w stosunku do B. S., jako dokument urzędowy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej : " dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone". To zaś oznacza, że taki dowód korzysta z domniemania zgodności z prawdą obiektywną. Ponadto, jak wynika z akt sprawy zostały przeprowadzone również dodatkowe dowody w postaci przesłuchania, wnioskowanych przez skarżącą osób, tj. R. K. – właściciela posesji, którą wydzierżawiał B. S. Co więcej przesłuchano również samego B. S., oraz osoby związane ze stroną skarżącą tj. J. P. , A. G., J. W., M. S., H. R. jak również W. S., B. S., J. P. , T. K., J. S. Należy zauważyć, że dowody z przesłuchań potwierdzają jedynie fakt, że B. S. nie mógł dokonywać sprzedaży złomu, w ilościach takich , które wynikały z wystawionych przez niego faktur z uwagi na brak zaplecza technicznego, brak pracowników oraz środków transportu, jak również z powodu braku dowodów na to, że korzystał z usług innych firm, zajmujących się zawodowo takimi usługami. Ten fakt nie został ujęty w dowodach księgowych. Na marginesie należy podkreślić, iż gdyby istotnie to B. S. bez prawa jazdy i bez pomocy pracowników sam dostarczał takie ilości złomu, jakie były wyszczególnione w fakturach - to musiał by dziennie zważyć na wadze ( 100 kg) a następnie pociąć kilka ton złomu przy pomocy przecinarki kątowej, wszystko to załadować i zrobić po kilka kursów, mając na względzie ładowność posiadanego samochodu i ograniczenia przestrzenne, wynikające z zainstalowanej izotermy. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonały prawidłowej oceny, stwierdzając, iż faktury wystawione przez B. S. nie mogą stanowić podstawy do odliczeń, gdyż B. S. w okresie od kwietnia do grudnia oraz za luty i marzec roku 2004 nie prowadził działalności a wystawione faktury (na kwotę [...] zł.) były fikcyjne. Jak wynika z akt sprawy żaden z kontrahentów, którzy zgodnie z fakturami dostarczali B. S. złom nie potwierdził tych transakcji, co oznacza, że ww. nie kupił u wystawców faktur - złomu. Jeżeli nie kupił to nie mógł sprzedawać, tego czego nie posiadał. Zatem wystawione przez niego faktury nie dokumentowały transakcji w nich wyszczególnionych. Należy w tym miejscu podkreślić, że strona skarżąca nie wskazała żadnego wiarygodnego dowodu, który by podważył fikcyjną działalność B. S. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm. ) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedaż opodatkowaną. Z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Faktura jest podstawowym dokumentem umożliwiającym odliczenie pod warunkiem jednak, że spełnia wymogi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług .... , gdzie w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a postanowiono, że w przypadku, gdy te faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – to faktury te nie stanowią podstawy do odliczeń. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) , orzekł, jak w sentencji wyroku.