I SA/Bd 838/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla B. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M. Zakład Pracy Chronionej, wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty z faktur korygujących wystawionych do faktur, które nie zostały przyjęte ani zaewidencjonowane przez jej kontrahenta i zostały odesłane z powrotem, a transakcje które dokumentowały te faktury nie doszły do skutku. Stwierdził również, iż brak jest podstaw do odliczenia w miesiącu listopadzie 2004r. podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu, wystawionej w miesiącu grudniu 2004r. Ustalił również, iż strona odliczyła podatek naliczony z trzech faktur VAT wystawionych przez M. K., który nie wykonał wykazanych w nich prac, a jego firmę uznano za podmiot faktycznie nie istniejący. Organ podał, że kontrahent ten wystawił fakturę z dnia [...]r., Nr [...], fakturę z dnia [...]r., Nr [...] oraz fakturę z dnia [...]., Nr [...]. Organ powołał się na przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a także art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w części stwierdzającej zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł wynikającego z faktur wystawionych przez firmę H. M. K. i odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od tej kwoty. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. W dniu [...]r. strona wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. K. Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...]r., Nr [...] odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu. Po przeprowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zleconego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odmówiono podatniczce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez M. K., z uwagi na to, iż nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji. Dyrektor wyjaśnił, że z zeznań M. K. wynikało, że prace miały dotyczyć jedynie budynku przy ul. N. [...], a nie istniejącego budynku przy ul. N. [...] W trakcie zeznań M. K. stwierdził, iż wszystkie materiały kupowała B. K., a wartość faktur obejmowała tylko wartość wykonanych prac bez materiałów. Oświadczył również, iż nie widział dokumentacji projektowej budowy oraz nie podpisał umowy ze skarżącą ani z C. B., który miał wykonać cały zakres prac udokumentowanych spornymi fakturami. Organ wskazał, że zgodnie z pismem skarżącej z dnia [...] r. przygotowanie placu budowy dotyczyło inwestycji pod adresem ul. N. [...]. Natomiast w istniejącym budynku przy ul. N. [...] były prowadzone prace związane z montażem lakierni. Zdaniem organu, zeznania M. K. były sprzeczne z treścią faktur zarówno co do zakresu prac jak i miejsca ich wykonania. Niezgodne z treścią faktur były również dołączone do nich trzy kosztorysy powykonawcze, które obejmowały postawienie budynku w stanie surowym wraz z konstrukcją stalową dachu. Powyższe kosztorysy dołączone do faktur znajdowały się w dokumentach firmy skarżącej i zostały wraz z nimi przedstawione kontrolującym. Organ zaznaczył, że w kosztorysach ujęto zarówno wartość materiałów i usług, co było sprzeczne z zeznaniami M. K. Ponadto, przedłożone przez stronę w dniu [...] r. preliminarze także były niezgodne z fakturami, albowiem jak wynikało z treści faktury nr [...] wartość przygotowania pomieszczeń pod lakiernię wyniosła [...] zł netto, natomiast w preliminarzu wartość tych prac została określona na [...] zł. Również wykonanie zbrojenia fundamentowego udokumentowane fakturą Nr [...] wystawioną na kwotę [...] zł netto, zdaniem organu podatkowego, nie znalazło odzwierciedlenia w preliminarzu, w którym widniało jedynie wykonanie zbrojenia o wartości [...] zł. Organ zauważył, że oprócz niezgodności w zakresie wartości wykonania zbrojenia fundamentowego istniały również sprzeczności dotyczące miejsca, w którym te prace miały zostać wykonane. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z treści zeznań Z. F., która prowadziła dla skarżącej usługi doradztwa podatkowego, faktura Nr [...] miała dokumentować wykonanie zbrojenia fundamentowego w ramach budowy nowego salonu samochodowego przy ul. N. [...]. Natomiast w przedłożonych preliminarzach wykonanie zbrojenia fundamentowego - o wartości [...] zł - było ujęte w części prac dotyczących lakierni, czyli w istniejącym budynku przy ul. N. [...]. W zakresie trzeciej spornej faktury dotyczącej robót ziemnych – wykopów i przygotowania placu budowy - także istniały duże rozbieżności pomiędzy jej treścią, a treścią preliminarzy. Powyższa faktura została wystawiona na kwotę [...] zł netto, natomiast z treści preliminarzy wynikało, iż prace te miały mieć wartość [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że J. Sz., który wykonywał funkcję inspektora nadzoru inwestycyjnego na budowie przy ul. N. [...] zeznał, iż nie był mu znany wykonawca robót M. K., a jako wykonawcę prac budowlanych wskazał firmę Z. K. Powyższe potwierdził również Z. S., który pełnił funkcję kierownika na ww. budowie od czerwca 2005r. Świadek zeznał także, że w okresie kiedy pełnił funkcję kierownika budowy w dzienniku budowy nie był wpisany wykonawca M. K. Organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy wystawcą kwestionowanych faktur, a ich odbiorcą istniały także rozbieżności dotyczące terminu wykonania spornych prac. Z oświadczenia M. K. wynikało, że pracę rozpoczął na początku wiosny w marcu lub w kwietniu, a zakończył w grudniu, natomiast skarżąca poinformowała, że realizacja prac przygotowawczych rozpoczęła się w październiku, a zakończyła w grudniu 2004r. Nadto, z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wynikało, że M. K. był w 2004r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nie składał w 2004r. deklaracji VAT-7, nie złożył również zeznania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności. Organ odwoławczy podkreślił, iż M. K. wyraźnie stwierdził, że nie wykonywał przedmiotowych prac samodzielnie. Zgodnie z jego zeznaniami wszystkie prace objęte spornymi fakturami miała wykonać firma B. z W. z ulicy K., której właścicielem był C. B. W związku z tym inspektor kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie informacji dotyczących firmy B. C. B. we W. W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. poinformował, że w rejestrze ewidencji i identyfikacji figuruje jeden podatnik o tym samym imieniu i nazwisku. Jednak nie prowadzi on samodzielnie działalności. Natomiast w rejestrze ewidencji i identyfikacji tego urzędu figuruje C. B., dla którego nie otwierano obowiązku podatkowego w podatku VAT, a prowadzącego przedsiębiorstwo B. C. B. z miejscem prowadzenia działalności we W. przy ul. K. [...] i ul. W. [...]. Organ odwoławczy nadmienił, iż w dniu [...]r. wpłynęła do Urzędu Kontroli Skarbowej anonimowa przesyłka zawierająca cztery faktury, wystawione przez C. B. na rzecz M. K., dokumentujące wykonanie usług budowlanych za okres od kwietnia do lipca 2004r. Dyrektor wskazał, że z uwagi na powyższe okoliczności przesłuchano w dniu [...] r. C. B. W ocenie organu, brak było podstaw do twierdzenia, iż C. B., wskazany przez M. K. jako jedyny wykonawca kwestionowanych prac budowlanych, dwudziestoletni uczeń liceum, będący osobą bezrobotną, był w stanie wykonać pracę budowlaną na kwotę [...] zł brutto, szczególnie, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. Następnie organ wyjaśnił, że z uwagi na treść przesłanych do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. faktur wystawionych na rzecz M. K. dokonano również przesłuchania osoby widniejącej na nich jako wystawca - C. B. Z zeznań tego świadka wynika, iż w 2004r. wykonywał działalność gospodarczą pod nazwą B. albo B. w zakresie prowadzenia kiosku Ruchu, a także świadczenia prac pomocniczych przy usługach geodezyjnych. Nie zatrudniał pracowników, była to działalność jednoosobowa. Oświadczył również, że w 2004r. nie wystawiał żadnych faktur na rzecz M. K. Po okazaniu spornych faktur oświadczył, że na pewno nie wykonywał usług budowlanych określonych w tych fakturach. Dyrektor podkreślił, że powyższe zeznania zarówno C. B. jak i C. B. potwierdza treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że strona nie przedstawiła w trakcie postępowania żadnego protokołu odbioru prac, które miał wykonać M. K. o łącznej wartości [...] zł. Nadmienił, że z zeznań M. M., zatrudnionej u skarżącej jako księgowa wynikało, iż kwota ta miała być zapłacona M. K. w gotówce w trzech ratach [...] zł, [...] zł i [...] zł. Podkreślił, że gotówkowa forma płatności jest niezgodna z art. 22 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy odmówił wiary potwierdzeniu z dnia [...]r. podpisanemu przez J. S., które miało stanowić dowód na wykonanie robót przez M. K. Organ podkreślił, iż powyższy dokument był datowany na [...]r. Natomiast sporne faktury zostały wystawione w okresie od 4 do 17 listopada 2004r. Nadmienił, iż treść powyższego dokumentu miała potwierdzać wykonanie robót zgodnie z preliminarzami, jednakże treść preliminarzy nie była zgodna z treścią spornych faktur zarówno w zakresie wartościowym, jak i przedmiotowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia [...]r. skarżąca nie poinformowała organu I instancji, iż nadzór na pracami, które miał wykonać M. K. sprawował J. S. Dopiero w piśmie z dnia [...]r. strona poinformowała, że zgodnie z podpisaną umową nadzór inwestorski w zakresie prac adaptacyjnych, rozbiórkowych i przygotowawczych sprawował J. S. Następnie w załączeniu do pisma z dnia [...]r. przedłożyła kserokopię umowy podpisanej z J. S. i kserokopie dwóch preliminarzy dotyczących wykonania spornych prac, a także kserokopie potwierdzenia wykonania robót. Dyrektor wskazał, że w związku z powyższym organ I instancji wezwał J. S. do stawienia się w charakterze świadka. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat zmarł. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury nie dokumentowały wykonania rzeczywistych prac, dlatego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do zarzutu zawartego w odwołaniu, dotyczącego błędnego uznania firmy M. K. za podmiot nieistniejący, organ podatkowy stwierdził, że jedyną przesłanką potwierdzająca, że ta firma rzeczywiście istniała, był fakt rejestracji, a na wezwanie organu I instancji, M. K. przedstawił jedynie trzy faktury wystawione dla firmy M. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady neutralności poprzez uniemożliwienie odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, organ II instancji wyjaśnił, iż z zasady neutralności nie wynika prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Jednocześnie wskazał, iż powyższe stanowisko znajduje również oparcie w treści artykułu 17(2) VI Dyrektywy, zgodnie z którym podatnik ma prawo do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego od towarów i usług dostarczonych lub które mają być dostarczone. Zatem tylko z tytułu faktycznych transakcji przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Organ nie uznał również za uzasadniony zarzut błędnego powołania w podstawie prawnej decyzji I instancji przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na jego niekonstytucyjność. Wyjaśnił, że przepis ten był w listopadzie 2004 r. przepisem obowiązującym, a organ I instancji podał zarówno w podstawie prawnej jak i w uzasadnieniu decyzji, oprócz powołanego paragrafu rozporządzenia, również art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż prawo do obniżenia podatku przysługuje jedynie z tytuły nabycia towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za niezasadny należało uznać również zarzut niewyjaśnienia okoliczności czy C. B. wystawił faktury dla M. K., albowiem C. B. nie został wskazany przez M. K. jako podwykonawca, który faktycznie miał wykonać sporne prace. Kwestia ta nie ma decydującego znaczenia dla sprawy i z tego powodu postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. Nadmienił także, iż w toku postępowania skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony. W przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do jego ustalenia i dlatego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie. Wyjaśnił, że decyzję taką podjął biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r., sygn. akt P 43/06 (Dz. U. z 2007r., Nr 168, poz. 1187). Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt1 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; 2) prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych dotyczącym uznania firmy M. K. za podmiot nieistniejący. Zdaniem skarżącej, sam fakt rejestracji jako podatnika VAT świadczy o tym, że wcześniej został on wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Roboty określone w spornych fakturach były wykonane przez M. Kr. i są potwierdzone przez J. S. prowadzącego nadzór inwestorski w zakresie prac adaptacyjnych, rozbiórkowych i przygotowawczych. Wskazała, że na potwierdzenie powyższego dostarczyła kontrolującym kserokopie umowy o nadzór podpisanej przez J. S., dwóch preliminarzy dotyczących wykonania spornych prac a także kserokopię potwierdzenia wykonania kwestionowanych robót. W opinii strony, skoro organ pominął dowody jakie stanowiły pisma złożone przez J. S. i nie uznał dowodu z przesłuchania M. K. jako wiarygodnego i potwierdzającego wykonanie prac ogólnobudowlanych i dokumentów potwierdzających zapłatę za faktury, winien zastosować art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 09 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 296/06. Nadmieniła, że w przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym wskazanym co do zakresu przez organ II instancji, ocenę prawdziwości podpisu na fakturach dokonał sam inspektor dokonujący tych czynności, gdy zgodnie z przepisami prawa o uznaniu autentyczności podpisu na fakturach lub jego sfałszowaniu rozstrzygnąć powinien sąd powszechny. W związku z powyższym organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej z art. 122, jak również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył również art. 188 ww. ustawy odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka M. K. na okoliczność ujawnienia przez inspektora faktur wystawionych na M. K. przez firmę B. w imieniu której działał C. B. Ponadto organy podatkowe przekroczyły swobodną ocenę dowodów, czym naruszyły art. 187 Ordynacji uznając, że skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Organ nieprawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, gdyż nie reguluje on kwestii, co nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym w czasie postępowania kontrolnego norma ta była zawarta w przepisie § 14 ust. 2 ww. Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Przepis § 14 rozporządzenia jest niekonstytucyjny, gdyż na mocy rozporządzenia nie można nałożyć na podatnika ciężaru podatkowego jakim jest niewątpliwie brak możliwości obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Z tego względu norma zawarta w tym przepisie została przeniesiona do ustawy o podatku od towarów i usług w 2005 r. - art. 88 tej ustawy. W tym miejscu powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 22/03. W ocenie podatniczki, argumenty podnoszone przez organ podatkowy m.in. dotyczące zapłaty za faktury w formie gotówkowej, brak na fakturach akceptacji inspektora czy niezgodność z kosztorysem nie mogą być przesłanką do pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, ponieważ w żadnej normie nie zostały zawarte takie ograniczenia. Wskazała, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień I Dyrektywy Unijnej, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku VAT dla podatników. Skarżąca podkreśliła, że zapłaciła podatek metodą kasową i fakt zapłaty nie został zakwestionowany, jedynie jego sposób, ponadto usługi zostały wykonane, a zatem spełniła przesłanki określone w Dyrektywie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 dotyczył § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. W związku z powyższym organ uznał, że przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r., a którą to decyzją zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za ten miesiąc. Podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikał z trzech faktur VAT wystawionych przez M. K. na rzecz A. ZPchr. B. K. w B., tj.: z faktury z dnia [...]., Nr [...], z faktury z dnia [...]., Nr [...] oraz z faktury z dnia [...]., Nr [...] (łączna wartość usług – [...] zł). Zdaniem organu odwoławczego brak dowodów, że usługi wykazane w tych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Ponadto organ stwierdził, że firma M. K. była podmiotem nieistniejącym. Strona skarżąca natomiast kwestionuje stanowisko organu i podnosi, że usługi zostały wykonane przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów usług M. K., w związku z tym ustalenia organów o zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny są niezgodne z prawem. W ocenie sądu analiza materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że uzasadnione są ustalenia organów, co do niewykonania usług wykazanych w ww. trzech fakturach wystawionych przez M. K. Z faktur tych wynika, że dokumentują one wykonanie robót ziemnych i przygotowanie placu (pod budowę salonu samochodowego), wykonanie zbrojenia fundamentowego oraz przygotowanie pomieszczeń pod komory lakiernicze. Nie budzi zatem wątpliwości, że nie potwierdzają one wykonania budynku, lecz czynności przygotowawcze. Z zeznań M. K. natomiast wynika, że wykonywał "prace od samego zera, począwszy od wykopania dołów pod fundamenty aż do postawienia budynku" (d. tom I, karta 136 akt administracyjnych). Zasadnie zatem organ wskazał na sprzeczności pomiędzy treścią faktur, co do przedmiotu sprzedaży, a zeznaniami M. K. Sprzeczność istnieje także pomiędzy treścią zeznań M. K., a dokumentacją co do zakupu materiałów budowlanych, miejsca oraz terminu wykonania prac. Istotne w sprawie jest, że M. K. zeznał, że osobiście nie wykonywał wymienionych robót i wskazał, jako faktycznego podwykonawcę robót firmę B. z W., której właścicielem miał być C. B. Z ustaleń organu podatkowego wynika jednak, że [...]-letni C. B. nie prowadził działalności gospodarczej w 2004r., nie wykonywał żadnych prac na rzecz M. K., jak również skarżącej, czy też innych podmiotów, nie wystawił spornych trzech faktur, był wówczas bezrobotnym i uczniem zaocznego P. L. E.- M. (d. tom II, k. 343 akt administracyjnych). Przeprowadzone przez organ czynności wykluczyły, aby C. B. wykonał wskazane usługi. Zasadne jest także ustalenie organu, że brak dowodów potwierdzających wykonanie usług przez C. B. prowadzącego firmę B. we W. Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, że C. B. nie wskazała skarżąca, ani M. K., lecz sam organ podjął czynności na skutek zbieżności nazwisk (C. B., C. B.) oraz nadesłanych (w trakcie toczącego się postępowania) do Urzędu Kontroli Skarbowej przez anonimowego adresata faktur, w których wymieniono jako nabywcę usługi M. K., a jako wykonawcę wskazano firmę B. Przesłuchany C. B. zeznał jednak, że zafakturowanych usług budowlanych (w których wskazano jako wystawcę P. U.-H. B.) "na pewno nie wykonałem", nie wie jakie prace budowlane należałoby wykonać, aby można było wystawić faktury na tak wysokie kwoty, bowiem sumy z nich wynikające są dla niego bardzo duże, nie otrzymał żadnych pieniędzy od M. K., w 2004r. prowadził wyłącznie kiosk Ruchu oraz prace pomocnicze przy usługach geodezyjnych, nie kojarzył także, aby wystawił faktury za usługi budowlane w 2004r. i dodał, że "Kiedy byłem trzeźwy nie było to możliwe" (d. tom II, k. 345 akt administracyjnych). W związku z powyższym, zasadnie organ stwierdził, że nawet przyjmując, iż faktury przez C. B. zostały wystawione, to brak dowodu wykonania przez firmę B. spornych prac. Organ ustalił także, iż C. B. prowadził działalność gospodarczą samodzielnie i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług, nie deklarował oraz nie wpłacał tego podatku. Nie budzi natomiast wątpliwości, że roboty budowlane – budowa nowego salonu samochodowego - były wykonywane w 2005r. przez Z. K. Z zeznań inspektora nadzoru J. Sz. (d. tom I, k. 183-184 akt administracyjnych) oraz kierownika budowy Z. S. (d. tom I, k. 180-181 akt administracyjnych) wynika, że nie był im znany wykonawca robót M. K. Kierownik budowy wykluczył także, aby prace wykazane w kosztorysach podpisanych przez M. K. (kosztorysy – "Stan surowy otwarty- cz. I" oraz "Stan surowy otwarty cz. II – konstrukcja stalowa dachu") dotyczył placu budowy nowego salonu samochodowego, które to roboty wykonała firma Z. K. (roboty rozpoczęto dopiero w 2005r.). Należy stwierdzić, że ww. inspektor nadzoru i kierownik budowy nie wykluczyli, że jakieś prace ziemne były wykonane, jednakże brak dowodu, że zostały one wykonane przez M. K., czy też podwykonawcę C. B., czy też C. B. Wykonanie robót wykazanych w spornych fakturach wystawionych przez M. K. miał potwierdzić inspektor nadzoru tych prac J. S. wskazany przez stronę skarżącą. Organ podjął czynności w celu jego przesłuchania, jednakże ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że adresat zmarł (d. tom I, k. 261 akt administracyjnych). Zauważyć należy, iż organ dokonał również oceny kopii dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą podpisanych przez J. S. Nie narusza prawa ocena tych dowodów, których treści nie może już potwierdzić J. S., a organ wskazuje choćby na późniejszą datę wystawienia dokumentu mającego potwierdzać wykonanie robót, niż data wystawienia samych faktur przez M. K., czy też brak na fakturach adnotacji o ich merytorycznym zaakceptowaniu przez inspektora nadzoru. W związku z tym należy stwierdzić, że treść kopii dokumentów podpisanych przez J. S. nie jest weryfikowalna wobec śmierci tego świadka. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oraz w decyzji organu kontroli skarbowej szczegółowo dokonano analizy treści faktur, preliminarzy kosztów, kosztorysów, zeznań świadków oraz wyjaśnień strony, dokonano ich porównania i wykazano istotne rozbieżności. Nie bez znaczenia dla sprawy są dodatkowo takie okoliczności jak: dokonanie zapłaty gotówką (łącznie [...] zł) z pominięciem powszechnie stosowanej formy zapłaty przez przedsiębiorców za pośrednictwem rachunku bankowego, wyjaśnienie M. K., iż nie widział dokumentacji projektowej budowy, nie uczestniczył przy odbiorze prac, nie wie czy inspektor nadzoru uczestniczył w tej czynności, nie pamięta firmy, której zlecił wykonanie kosztorysów wstępnych, nie wie gdzie i na jakim sprzęcie sporządził kosztorysy powykonawcze, nie był w siedzibie p. B., nie wie czy podwykonawca zatrudniał pracowników, czy posiadał sprzęt, czy korzystał z dalszych wykonawców, a jedyne faktury, jakie przedłożył to wystawione na skarżącą bez przedstawienia deklaracji, czy też rejestru sprzedaży i zakupu. W konsekwencji całokształt zgromadzonego materiału dowodowego pozwalał organom na stwierdzenie, że wymienione na wstępie trzy sporne faktury wystawione przez M. K. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń. Strona skarżąca prowadząca działalność gospodarczą nie wykazała, aby roboty – poprzedzające budowę salonu samochodowego -na łączną kwotę [...] zł zostały wykonane przez M. K., czy też jego podwykonawcę. Zauważyć należy, iż strona skarżąca skorzystała z prawa odmowy zeznań. Organy natomiast w wyniku szeregu czynności w sposób rzetelny udowodniły, że wymienione faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podkreślić należy, że wprawdzie na organach spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu realizacji zasady prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jednakże nie ma on bezwzględnego i nieograniczonego charakteru. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. . Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c)od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów usług. Brak nabycia towarów, czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasadą jest, że podatek naliczony występuje po stronie podatnika z prawem do jego odliczenia, o ile miało miejsce nabycie towarów usług. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że nie wykonano usługi, nie doszło do jej nabycia, to wówczas prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. W związku z tym, nie ma znaczenia dla oceny sprawy okoliczność, że organ powołał się także na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wówczas faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Okoliczność, że dopiero od 1 czerwca 2005r. w obowiązującym art. 88 ust. 3a ustawy wymieniono faktury i faktury korygujące, które nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, nie oznacza, iż przed tą datą istniała prawna możliwość do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzających czynności. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie narusza prawa zakwestionowanie przez organy prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej przyczyny, że M. K. wprawdzie wystawił faktury, jednakże nie wykonał usług w nich wykazanych. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, nie zostało wykonane. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy domniemania prawdziwości faktury. W wyroku z dnia 28 lutego 2001r. (sygn. akt I SA/Łd 2535/98) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "tak jak podatnikowi ustawodawca przydał niezbywalne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tak organy podatkowe wyposażył w instrumenty kontrolne pozwalające na badanie prawidłowości rozliczeń z fiskusem". W podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I S.A./Kr 2008/99). Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy lub faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003r., sygn. akt III SA1050/02). Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004r., sygn. akt I SA/ Wr 1642/02). Poglądy zaprezentowane w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego są w pełni aktualne również pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z przywołaniem w tym zakresie obowiązujących regulacji art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 12. Przepis art. 86 ust. 1 odwołuje się do czynności opodatkowanych (art. 5 ww. ustawy), które są rzeczywiście wykonywane i powodują powstanie obowiązku podatkowego. Faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę potwierdzającą nabycie towaru lub usługi. Warunkiem natomiast realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego, który został sformułowany w art. 86 ust. 12 ustawy, jest nabycie prawa do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi, co również wyklucza możliwość realizacji tego uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, której zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy lub wykonaniem w stosunku do niego faktycznej usługi (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Unimex Wrocław 2007r., s. 988-989). Z przepisów ustawy wynika, że ustawodawca powiązał podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi podlegającym opodatkowaniu. Istota VAT polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego tudzież zasad odliczenia i zwrotu podatku. Prawo to w pełni koresponduje z regulacjami prawa unijnego, wyznaczonego w zapisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 17(2) tej Dyrektywy "O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3." Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stawał na straży realizacji podstawowego prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego podkreślając neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy. Jednocześnie jednak podkreślał, że wspólny system VAT gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (orzeczenie w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV). Podobnie w sprawie C-342/87 pomiędzy Geniusz Holding BV a Staatssecretaris van Financien, gdzie Trybunał wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w VI Dyrektywie, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. W konsekwencji tut. Sąd uznał, że brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur nie potwierdzających wykonania robót przez M. K., wynika z ustawy i przepisy rozporządzenia w tym zakresie nie są źródłem pozbawienia podatnika prawa do odliczeń, dublując w tym przedmiocie zapisy ustawowe. Mając na uwadze powyższe, nawet gdyby przyjąć że zasadny jest zarzut powołania w decyzji niekonstytucyjnych przepisów w postaci § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, to jednak uchybienie to nie pozbawiało rozstrzygnięcia trafności i nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem ma ono bezpośrednie oparcie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK22/03 zapadł na tle innych przepisów, niż stosowane w przedmiotowej sprawie. Odnośnie zarzutu, że M. K. był zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług, w związku z tym nie może do niego odnosić się regulacja o podmiocie nieistniejącym (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) zauważyć należy, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, iż podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 11 marca 2005r., s. FSK 1741/2004). Ograniczenie się przez dany podmiot wyłącznie do wystawienia faktury, gdy jednocześnie nie dysponuje bazą, która umożliwiłaby wykonanie robót budowlanych, nie wykazanie, aby zostały one wykonane przez podwykonawcę, niewątpliwie daje podstawy do twierdzenia, że w rzeczywistości nie uczestniczy on w obrocie gospodarczym i w tym znaczeniu można przypisać mu przymiot podmiotu nieistniejącego. W pełni jednak wystarczające dla zakwestionowania u skarżącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, było wykazanie przez organy, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych czynności. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa." W ocenie Sądu spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych, które według skarżącej i M. K. były zawarte ustnie. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją wyłączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. W wyroku z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1611/06 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy choćby ustnie było czynnością prawną, o tyle wykonanie tej umowy należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wtedy, organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Sąd w tut. składzie w pełni podziela powyższy pogląd. Nie narusza także prawa odmowa przeprowadzenia kolejny raz dowodu z zeznań świadka M. K. na okoliczność ujawnionych faktur na niego wystawionych przez firmę B. Na podstawie art. 188 ww. ustawy "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Zauważyć należy, iż w postanowieniu z dnia [...]. (d. tom II, k. 369 akt administracyjnych) organ odwoławczy podał przyczyny, z powodu których odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Wyjaśnił, że istotna w sprawie jest okoliczność niewykonania przez C. B. zafakturowanych prac na rzecz M. K., a nie sam fakt wystawienia faktur. Nie są zasadne także zarzuty skarżącej dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadziły postępowania podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiały stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlicka