I FSK 1346/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 41/09 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. oraz od lutego 2004 r. do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. Sp. z o. o. w T. kwotę 6920 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 41/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi K. B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. oraz od lutego 2004 r. do kwietnia 2004 r., oddalił skargę. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że kontrola podatkowa w Spółce wykazała zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług w ww. miesiącach. Ustalono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako sprzedawca figurował : H. w I. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2008r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u B. S., które zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 13 sierpnia 2007r. Organ stwierdził, zgodnie z ww. decyzją, iż B. S. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, polegających na obrocie złomem. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 14 stycznia 2008r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 sierpnia 2008r. określił stronie podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień 2003r., od czerwca do grudnia 2003r. oraz luty i marzec 2004r. Uzasadniając swoją decyzję organ wskazał, że skoro otrzymane od B. S. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów, to Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 13 listopada 2008r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że z materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej u B. S. wynika, że żaden z jego dostawców nie potwierdził transakcji sprzedaży złomu na jego rzecz, nie był zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnikiem VAT, obowiązanym do składania deklaracji VAT i rozliczania tego podatku. W związku z tym organ uznał, że B. S. nie dokonywał zakupów złomu od wskazanych kontrahentów. Ustalono ponadto, iż ww. nie dysponował zapleczem technicznym, odpowiednim przy tego rodzaju działalności, tj. nie posiadał placu składowego, ani maszyn i urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. Nie zatrudniał również pracowników oraz pomimo braku prawa jazdy nie korzystał z usług firm transportowych. Dyrektor podniósł, że fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej przez B. S. tj. handel złomem, jak również fakt wystawiania faktur , które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji także na rzecz Spółki został stwierdzony i udowodniony w postępowaniu, które zostało ostatecznie zakończone decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2008r. i której adresatem był B. S. Następnie Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże, w opinii organu, faktury, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów). Skoro faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, to zdaniem organu, Spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Spółka, w piśmie z dnia 29 października 2008r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona podniosła, że stwierdzenie w zakończonym postępowaniu prowadzonym u B. S., iż nie prowadził on działalności "nie powoduje stanu rzeczy osądzonej, co sprawia iż organy podatkowe winny przeprowadzić niezależnie postępowanie, mające między innymi na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie". Dyrektor podniósł, że Spółka mimo ww. twierdzenia nie wskazała, jakie to są dowody. Organ podał, że z protokołów z przesłuchań czterech pierwszych osób wynika, że żadna z nich nie zna osobiście B. S. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 194 § 1 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 194 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że stanowisko organów w tej kwestii jest prawidłowe, gdyż organy miały prawo potraktować decyzję z dnia 14 stycznia 2008, wydaną po zakończeniu postępowania kontrolnego, w stosunku do B. S., jako dokument urzędowy, ponieważ zgodnie z art. 194 § 1 O.p. taki dowód korzysta z domniemania zgodności z prawdą obiektywną. Ponadto, Sąd zauważył, że zostały przeprowadzone również dodatkowe dowody w postaci przesłuchania, wnioskowanych przez skarżącą osób, co więcej przesłuchano również samego B. S., oraz osoby związane ze stroną skarżącą. Następnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonały prawidłowej oceny, stwierdzając, iż faktury wystawione przez B. S. nie mogą stanowić podstawy do odliczeń, gdyż B. S. w okresie od kwietnia do grudnia oraz za luty i marzec roku 2004 nie prowadził działalności a wystawione faktury były fikcyjne. Dalej Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż żaden z kontrahentów, którzy zgodnie z fakturami dostarczali B. S. złom nie potwierdził tych transakcji, co oznacza, że ww. nie kupił u wystawców faktur - złomu. Jeżeli nie kupił to nie mógł sprzedawać, tego czego nie posiadał. Zatem, według Sądu, wystawione przez niego faktury nie dokumentowały transakcji w nich wyszczególnionych. Podsumowując WSA podkreślił, że Skarżąca nie wskazała żadnego wiarygodnego dowodu, który by podważył fikcyjną działalność B. S. Od powyższego orzeczenia Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: 1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 199 a § 3 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 199 a § 3 O.p. polegającego na nie wystąpieniu przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu podatnikowi przez B. S., mimo, iż w trakcie postępowania organ podatkowy powziął wątpliwość co do istnienia wskazanych wyżej stosunków prawnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s..a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z. art. 122 O.p., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności na: - nie wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób choćby syntetyczny, jaki stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przyjął Sąd za ustalony w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, - braku zbadania oraz ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do zarzutów strony odnoszących się do stwierdzenia, że zeznania świadków przesłuchanych w sprawie potwierdzają fakt dokonywania dostaw złomu Skarżącej przez B. S., - zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie popartego jakimkolwiek dowodem, znajdującym się w aktach sprawy, poglądu organu podatkowego, iż dostarczający skarżącemu złom B. S. nie był ze względów technicznych w stanie przygotować i dostarczyć tego złomu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 194 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 194 § 3 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na: przyjęciu, że decyzja organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jej uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione, przyjęciu, wbrew treści 194 § 3 O.p., że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja; 4) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez: - przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, czyli z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p., - brak w zaskarżonym wyroku właściwego uzasadnienia wyroku, pozwalającego na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia, w szczególności wobec braku możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia, a zatem ustalenia przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez takie sporządzenie uzasadnienia wydanego orzeczenia, które uniemożliwia dokonanie jego kontroli, jak też poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów wniesionej przez podatnika skargi od decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie winno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na jego ocenę przez strony postępowania jak i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). Tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że czynności, do których przeprowadzenia sąd administracyjny jest uprawniony i zobowiązany, tj. kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem, rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez Sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W wyroku NSA z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt I OSK 679/08, czytamy: "Podkreślić należy, iż kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy wniesionych do sądu spraw. Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń winna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu o jaki wyżej mowa. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa." Ze stwierdzeniami tymi sąd rozpoznający skargę zgadza się i trudno o celniejsze uwagi jak chodzi o sytuację z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, czyli dość obszernego materiału dowodowego z jednej strony, a kwestionowaniem zarówno zupełności dowodów jak i prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy przez Skarżącą. Ustosunkowanie się do tych kwestii zajmuje Sądowi pierwszej instancji 22 linijki w dwustronicowym uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wcześniej stwierdza się, że organ miał prawo potraktować decyzję jako dokument urzędowy i wymienia się z imienia i nazwiska przesłuchanych świadków stwierdzając generalnie, że potwierdzają one, iż B. S. nie mógł dokonywać sprzedaży złomu w takich ilościach z powodu braku pracowników oraz środka transportu. Następnie Sąd obrazowo opisuje, że gdyby B. S. sam dostarczał wykazane ilości złomu, to musiałby zważyć na wadze 100 kg tego surowca, pociąć, załadować i wykonać kilka kursów mając na uwadze ładowność posiadanego samochodu, z czego dowiadujemy się, wbrew treści zdania poprzedniego, że środek transportu istniał. Kolejne zdanie jest stwierdzeniem, iż organ dokonał prawidłowej oceny, że zakwestionowane faktury nie mogą dawać podstawy do odliczeń, gdyż ww. dostawca "od kwietnia do grudnia oraz za luty i marzec roku 2004 nie prowadził działalności, a faktury ( na kwotę 220.524zł) były fikcyjne.". Decyzje organów wydano w przedmiocie VAT za okres od kwietnia do grudnia 2003r. oraz luty i marzec 2004r. W zdaniu ostatnim Sąd stwierdził, że kontrahenci nie potwierdzili dostaw dla B. S., wobec tego skoro nie kupił on towaru, to nie mógł go sprzedać. Wobec tego należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera koniecznej oceny zebranego materiału dowodowego, tym bardziej w kontekście zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji, krótko i ogólnikowo przedstawił końcowe stanowisko organów. Nie ustrzegł się też błędu w rozumowaniu twierdząc, że jeśli wystawcy faktur nie potwierdzili faktu dostawy towaru, to podatnik nie mógł dokonać czynności sprzedaży, jako że towaru nie posiadał. To, że konkretni wystawcy faktur nie potwierdzili dostawy nie pozwala na proste przyjęcie, i to tylko na tej podstawie, że sprzedający towar nie był w jego posiadaniu. Mógł go nabyć od kogoś innego, bez stosownych dokumentów w postaci faktury, co nie ma wpływu na ustalenie faktu, czy dokonał czynności sprzedaży, jak chodzi o podatek od towarów i usług od czynności dostawy towaru. W skardze na decyzję organu drugiej instancji, stawiając m.in. zarzut naruszenia art. 187 i art. 188 O.p. Skarżąca powoływała się na przesłuchanie R. K. potwierdzające prowadzenie przez B. S. skupu złomu, na przesłuchanie B. S., J. S., J. W., W. S., B. S., J. P., jako osób biorących udział w wydawaniu, odbieraniu, rozładowywaniu złomu, jak i potwierdzających dostawy samochodami Robur lub Robur i Man, nadto J. P., A. G., H. R., M. S. na okoliczność dostaw. W posumowaniu stwierdzono, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie kwestionował dostaw złomu do Skarżącej. Podnoszono, że wnioskowane były określone w skardze dowody na określone okoliczności. Wskazywano potrzebę zastosowania przez organ art. 199a O.p.. Kwestionowano traktowanie decyzji wydanej w stosunku do B. S. jako dowodu zupełnego, co spowodowało, że organ zwolnił się z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nie zauważając, że mogą być dopuszczane dowody, które będą udowadniały okoliczności przeciwne do wskazanych w dokumencie urzędowym. Wskazywano na potrzebę oceny takiego dokumentu w świetle innych dowodów. Złożony został przez pełnomocnika Skarżącej czterostronicowy załącznik do protokołu rozprawy z dnia 17 marca 2009r. w którym m.in. przywoływano konkretne stwierdzenia z zeznań konkretnych świadków wskazujące na fakt dokonywania sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej przez B. S., wskazywano na wątpliwości dotyczące oceny niektórych dowodów przez organ, powoływano się na składane wnioski dowodowe, które nie zostały przez organ przeprowadzone. Kwestie te nie zostały przedstawione, ani rozważone przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sposób sporządzania uzasadnienia zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, w sposób ogólnikowy i skrótowy, bez odniesienia się do materiału dowodowego jako całości, jak i poszczególnych dowodów, pomimo konkretnych zarzutów skargi, daje podstawy do tego, aby takie uzasadnienie wydanego orzeczenia kwestionować w drodze przewidzianego prawem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy