I SA/Gl 1084/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej A na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 wraz z późniejszymi zmianami) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) na wniosek Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej A w dalszej części uzasadnienia zamiennie określonej jako SKOK, udzielił pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (znak [...] z dnia [...]) stwierdzając iż stanowisko Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej A przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2008 roku jest nieprawidłowe. W dniu 20 maja 2008 roku do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy osiągane przychody są związane z działalnością gospodarczą. Podatnik działa w oparciu o ustawę z dnia 14 grudnia 1995 roku o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 wraz z późniejszymi zmianami) zgodnie, z którą SKOK prowadzi działalność niezarobkową. Celem SKOK jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124 poz. 1151 wraz z późniejszymi zmianami). Do rozliczeń dokonywanych przez podatnika ustawa nakazuje stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72 poz. 665 wraz z późniejszymi zmianami) oraz z racji posiadanego statusu spółdzielni, odsyła do stosowania przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. nr 54 poz. 288 i Nr 133 poz. 654) w zakresie nie uregulowanym odmiennie. Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, dlatego też zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 2000 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 wraz z późniejszymi zmianami) podatnik za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wobec powyższego podatnik skierował do organu pytanie, czy "spółdzielnia powinna rozpoznać moment powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli czy osiągane przychody spółdzielni są związane z działalnością gospodarczą, czy też według art. 12 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W ocenie podatnika pomimo tego, iż zgodnie z ustawą o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych SKOK prowadzi działalność niezarobkową, osiągany przychód jest przychodem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik podniósł, iż prowadzenie działalności nie nastawionej na osiągnięcie zysku tylko pozornie wyklucza podatnika z grona przedsiębiorców, których działalność jest regulowana ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 wraz z późniejszymi zmianami) a w rozumieniu której działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową. Skoro, zatem SKOK zgodnie z art. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych jest spółdzielnią, która w świetle art. 67 prawa spółdzielczego prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni, w ocenie podatnika prowadzi działalność gospodarczą polegającą na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzeniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia, przy jednoczesnym zapewnieniu korzyści swoim członkom. Spółdzielnia nie jest nastawiona na maksymalizację zysków, a wypracowane zyski mogą być dzielone między jej członków. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a podatnik zgodnie z ustawą o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych prowadzi działalność niezarobkową. Wobec powyższego przychód powstanie w momencie określonym w art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z treści którego wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymywane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podatnik nie zgodził się z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów, w ramach przysługującego środka prawnego wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem. W ocenie podatnika definicja działalności gospodarczej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przesądza o możliwości traktowania jako takiej działalności, która nie jest skierowana na osiąganie zysku (nadwyżki bilansowej) na gruncie innych ustaw. Zgodnie z ustawą Prawo spółdzielcze, spółdzielnia prowadzi wspólną działalność gospodarczą w interesie swoich członków na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni. W zakresie rozliczeń prowadzonych przez podatnika tj. gromadzenia środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielania im pożyczek i kredytów, przeprowadzania na ich zlecenie rozliczeń finansowych ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odsyła do ustawy prawo bankowe. W ocenie podatnika, zarówno ustawa Prawo spółdzielcze jak i Prawo bankowe traktują podatnika jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej zawodowy charakter, ciągłość wykonywania podejmowanych działań, podporządkowanie zasad racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Spełnienie tych przesłanek przesądza o uznaniu danego rodzaju działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zważywszy na fakt, iż działalność prowadzona przez podatnika spełnia wszystkie przesłanki, w jego ocenie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanej ustawy. Ponadto zdaniem podatnika na gruncie polskiego systemu prawnego działalność gospodarcza i działalność zarobkowa są różnymi pojęciami. Prowadzenie działalności niezarobkowej, czy też prowadzenie działalności nie w celach zarobkowych oznacza sytuację, w której celem działalności gospodarczej określonego podmiotu nie jest osiąganie zysku z prowadzonej działalności. Jeżeli zysk w danym roku obrachunkowym powstanie wówczas jest przeznaczany na cele określone wprost w ustawie lub statucie, nie może być dzielony między członków. Dlatego też należy przyjąć, iż podatnik podobnie jak spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą będącą działalnością niezarobkową. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów (znak [...] z dnia [...]) stwierdzając brak podstaw prawnych do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu odpowiedzi wskazał, iż podatnik zgodnie z ustawą o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych prowadzi działalność niezarobkową. Działalność prowadzona przez podatnika nie jest również działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl której przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. W świetle powyższego moment powstania przychodu podatnik powinien rozpoznać zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Skarżący nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów i zaskarżył pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił interpretacji naruszenie przepisów prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, iż skarżący prowadzi działalność niezarobkową, wobec powyższego moment powstania przychodu powinien rozpoznać zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja organu została oparta jedynie na definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i sprowadza się jedynie do stwierdzenie, iż SKOK prowadzi działalność niezarobkową, a co za tym idzie nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego przyjęta interpretacja narusza przepisy prawa albowiem przepis, iż SKOK prowadzi działalność niezarobkową nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów prawa. Skarżący działa na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych i posiada status spółdzielni, która zgodnie z ustawą Prawo spółdzielcze jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które prowadzi działalność gospodarczą w interesie swoich członków. Ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych nie wskazuje, iż SKOK nie prowadzi działalności gospodarczej, co pozwala na domniemanie, iż SKOK prowadzi działalność gospodarczą. Nie można w ocenie skarżącego z definicji działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej wywodzić, iż skarżący nie prowadzi takiej działalności albowiem zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak również ustawa o SKOK nie zdefiniowały pojęcia "zarobkowa". W tym celu skarżący dokonał wykładni gramatycznej słowa "zarobek", który zgodnie z definicją zaczerpniętą ze słownika języka polskiego oznacza: "wynagrodzenie za pracę, także zysk z transakcji handlowej". Zatem skoro celem SKOK jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych, a wszystkie te czynności są transakcjami handlowymi, które generują zysk, tak więc w świetle przytoczonej definicji, działalność prowadzona przez skarżącego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na poparcie swojej tezy skarżący przytoczył uzasadnienie postanowienia NSA II OZ 1015/08 z dnia 7 października 2008 roku które zapadło na gruncie ustawy Prawo o stowarzyszeniach i w ocenie skarżącego winno znaleźć również zastosowanie do rozpatrywanej sprawy. Z treści uzasadnienia wynika, iż "fakt, że cele działalności stowarzyszeń mają charakter niezarobkowy nie oznacza tym samym, że stowarzyszenia nie mogą prowadzić działalności gospodarczej i to przynoszącej zyski. Wymóg niezarobkowego charakteru stowarzyszeń oznacza jedynie, że dochód stowarzyszenia nie może być dzielony pomiędzy członków, lecz musi być przeznaczony na podtrzymanie statutowych celów stowarzyszenia." Nie można z treści przepisu "kasy prowadzą działalność niezarobkową" wywodzić, iż w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej ze względu na jej niezarobkowy charakter. Skarżący nie funkcjonuje w obrocie jedynie w oparciu o dobrowolne składki członków, darowizny, czy nieodpłatne dotacje, ale głównym źródłem jego finansowania jest sprzedaż usług, a więc działalność zarobkowa w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, gdyby intencją ustawodawcy było pozbawienie SKOK możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, dokonałby tego wprost w ustawie zakazując prowadzenia działalności gospodarczej, jak uczynił to w ustawie o organizacjach pożytku publicznego, gdzie jednoznacznie wskazał, iż działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów prawo działalności gospodarczej. Skarżący przytoczył również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2007 roku (sygn. akt IV CSK 78/07) w którym Sąd sformułował tezę, iż art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych odpowiadający art. 208 § 4 prawa spółdzielczego, "wyraża zasadę tzw. bezwynikowej działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowej, która prowadzi działalność niezarobkową". Cytując art. 297 kodeksu karnego skarżący wskazał, iż przyjęcie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej oznaczałoby, iż SKOK byłby wyłączony z grona podmiotów, których ten przepis dotyczy, a to z kolei oznaczałoby, że nie można byłoby go stosować do sprawców, którzy dokonali tego typu przestępstw przeciwko SKOK. Ponadto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2001 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U z 2001 r. nr 138 poz. 1550) ustawodawca posługuje się pojęciem działalności gospodarczej w odniesieniu do sporządzenia przez skarżącego sprawozdania finansowego poprzez wykazanie, czy zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez SKOK w dającej się przewidzieć przyszłości. W ocenie skarżącego ustawodawca używając pojęcia działalności niezarobkowej, nie miał na celu wykluczenia SKOK z grona jednostek organizacyjnych prowadzących podobną działalność gospodarczą, dlatego też nie jest zasadnym przyjęcie interpretacji organu za zgodną z przepisami prawa. Reasumując skarżący uznał, iż przychody SKOK winny być rozliczane na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący wniósł o uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie z dnia [...], która utrzymała w mocy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej interpretacji (art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona interpretacja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do odmiennej interpretacji momentu/daty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej SKOK, moment ten – w odniesieniu do kas oszczędnościowo – kredytowych – należałoby określić zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 updop. W ocenie organu interpretacyjnego, datą uzyskania przychodu będzie zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 updop data otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych czy też powstania różnic kursowych. Skarżąca swoje stanowisko oparła na założeniu, że do działalności kas oszczędnościowo – kredytowych, stosuje się na podstawie art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia skrótem "usko" – przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Zgodnie natomiast z art. 67 tej ustawy, spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni. W ocenie skarżącej fakt, iż ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych wprowadza regulację, zgodnie z którą kasa prowadzi działalność niezarobkową, nie przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność nie jest działalnością gospodarczą, gdyż zakres pojęciowy definicji "działalność niezarobkowa" i "działalność gospodarcza" nie pokrywa się, a to oznacza, że można prowadzić działalność gospodarczą nie w celach zarobkowych. Zdaniem organu natomiast, działalność kas oszczędnościowo – kredytowych należy ocenić zarówno z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 2 usko, jak i pozostałych regulacji podatkowych, w tym art. 3 ust. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela zaprezentowany przez organ interpretacyjny pogląd, iż moment uzyskania kosztów uzyskania przychodów należy określić z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 2 usko oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią z ostatnich z wymienionych przepisów, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – "rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Zasługuje na podkreślenie, użyte w tym przepisie sformułowanie "każdą działalność zarobkową" , a więc działalność przynoszącą określone profity/zyski. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kasa oszczędnościowo – kredytowa nie prowadzi działalności zarobkowej, a zakaz jej prowadzenia wynika wprost z treści art. 3 ust. 2 usko, zgodnie z którym "Kasy prowadzą działalność niezarobkową". Ograniczenie działalności kas oszczędnościowo – kredytowych tylko na rzecz jej członków i tylko o charakterze niezarobkowym, de facto przesądza o tym, że prowadzona przez nie działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą, ani w rozumieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani też art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie prowadzonej działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z 2007 r. z późn. zm. ).Zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów "Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą wówczas, gdy jest ona zarobkowa. O zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Celem natomiast kas oszczędnościowo – kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Zestawienie celu działania kas, a zwłaszcza jego nakierowanie wyłącznie na rzecz swoich członków, przy uwzględnieniu regulacji wynikającej z ust. 2 w/w przepisu, a więc niezarobkowego – z mocy przepisu ustawy – prowadzenia działalności, przesądza zdaniem Sądu o tym, że działalność kas oszczędnościowo – kredytowych nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 2 uodg w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zasadnym jest podniesienie, że przepis art. 2 usok, do którego treści odwołała się skarżąca Kasa, odsyła do stosowania ustawy Prawo spółdzielcze, ale tylko w zakresie, nie uregulowanym odmiennie przez ustawę o kasach oszczędnościowo – kredytowych. Skoro jednak, ta ostatnia ustawa nakazuje kasom oszczędnościowo – kredytowym prowadzenie niezarobkowej działalności, to nie jest dopuszczalne, zastosowanie treści art. 67 ustawy Prawo spółdzielcze, który nakłada na spółdzielnię obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni. Przepis art. 67 ustawy Prawo spółdzielcze jest bowiem sprzeczny z art. 3 ust. 2 uskok, gdyż nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej o niezarobkowym charakterze, co wynika z wcześniej zacytowanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy Ordynacja podatkowa. Powołanie się przez skarżącą na wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt II OZ 1015/08 dotyczący stowarzyszeń, nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, gdyż ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, w art. 34 wprowadziła regulację, zgodnie z którą "Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków". Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, nie została jednak wprowadzona do ustawy o kasach oszczędnościowo – kredytowych, a wywodzenie takiego prawa z treści art. 2 usok, jest zdaniem Sądu nieuprawnione. Należałoby końcowo wskazać, że działalność kas oszczędnościowo – kredytowych skierowana jest wyłącznie na rzecz jej członków, co wynika z treści art. 3 ust. 1 usok. Powracając do pojęcia działalności gospodarczej zasadnym jest podkreślenie, że konstytutywną cechą takiej działalności jest jej zarobkowy charakter. Z kolei zarobkowy charakter działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zarobku – to po pierwsze, po drugie zaś, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb ( porów. K. Kohutek: Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ). Na tę ostatnią cechę wskazał także Sąd Najwyższy stwierdzając, iż działalnością gospodarczą jest tylko działalność zewnętrzna pomiędzy podmiotami gospodarczymi, mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w nich członków ( porów. Postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. III CZP 7/98 – pub. OSNC 1998, Nr 11, poz. 188 ). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 15 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji – stwierdzić należy, iż działalność kas oszczędnościowo – kredytowych nie spełnia wymogów uznania jej za działalność gospodarczą, gdyż nie ma charakteru zarobkowego ( art. 3 ust. 2 usok ) i nie jest skierowana na zewnątrz ( art. 3 ust. 1 usok ). Reasumując powyższe rozważania, Sąd wyraża pogląd, że skoro kasa oszczędnościowo – kredytowa nie prowadzi działalności gospodarczej, to do określenia momentu uzyskania przychodu przez kasę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 updop, a nie art. 12 ust. 3 tej ustawy, gdyż ten ostatni przepis dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W świetle przedstawionych regulacji, pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny zasługuje na aprobatę. Konkludując, uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 15 kwietnia 2008 r. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.