I SA/Gd 38/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. oddala skargę . I SA/Gd 38/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2008 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 4 czerwca 2008 r. określił A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" J. S. oraz faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" K. Z., z tytułu zakupu oleju napędowego, co do których to faktur stwierdzono, nie dokumentują one dostaw paliwa między wymienionymi na nich podmiotami gospodarczymi. Organ pierwszej instancji stwierdził, że P.W. "A" J. S. widnieje na fakturach jako sprzedawca jednakże faktury te nie dokumentują czynności, które zostały wykonane pomiędzy firmą "A" a A. Z. Wystawca przedmiotowych faktur nigdy nie był w posiadaniu paliwa, a A. Z. również nie jest w stanie potwierdzić, że faktycznie zakupiono paliwo od ww. wystawcy faktur. Organ wskazał również, że faktura wystawiona przez P.W. "B" K. Z. nie dokumentuje czynności, które zostały dokonane pomiędzy tą firmą a A. Z. Organ pierwszej instancji ocenił, że działalność prowadzona przez J. S. oraz K. Z. polegała jedynie na procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT. Podatniczka ujmując w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2003 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 9.225,70 zł zawarty w fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez P.W. "A" J. S. oraz w kwocie 1.155,00 zł zawarty w fakturze zakupu oleju napędowego wystawionej przez P. W. "B" K. Z. naruszyła przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego mając powyższe na uwadze wydał za luty 2003 r. ww. decyzję, w której na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.).określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.853,00 zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie i wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, niekorzystny dla podatniczki i niewyjaśniający dla jakich przyczyn nie uznano rzeczywistych czynności cywilnoprawnych, naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez powołanie podstawy prawnej decyzji, z której ma wynikać, że sprzedaż towaru dokonana została przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur pomimo, że z materiału dowodowego wynika, iż P.W. "A" J.S. jest podmiotem spełniającym kryteria stanowiące podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz negowanie transakcji handlowej spełniającej wszelkie wymogi formalnoprawne, wskazujące na dokonanie czynności cywilnoprawnej skutkującej legalnością formalną i materialną zakwestionowanych czynności. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, że powołana w decyzji podstawa prawna wskazuje na rzekome naruszenie przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z którego wynika, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się pełna dokumentacja podatnika J. S., z której wynika, że jest to podmiot istniejący, składający deklarację VAT-7. W opinii strony już sama ta okoliczność jest wystarczająca dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatniczka wskazała, iż zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów. Zdaniem strony przedmiotowe transakcje miały miejsce i spełniały definicję przedmiotową zawartą w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 535 kodeksu cywilnego, nie ma bowiem żadnych podstaw do tego, aby przypuszczać, iż do transakcji nie doszło. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż ten pominął działania podatniczki mające na celu sprawdzenie rzetelności kontrahenta, tj. uzyskanie kserokopii dokumentów rejestracyjnych sprzedawcy. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę jako organ drugiej instancji, podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego przedłożonego przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym, wykazała, że podatniczka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, na których widnieją pieczątki i dane P.W. "A" J. S. oraz P.W. "B" K. Z., bowiem nie dokumentują one dostaw paliwa między wymienionymi na nich podmiotami gospodarczymi. W ocenie organu odwoławczego dowód na powyższe stanowią w szczególności ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej w 2003 r. Pełnomocnikiem strony uprawnionym do reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zakupu oleju napędowego był R. W. Przesłuchany w dniu 5 sierpnia 2008 r. w charakterze świadka R. W. w zakresie transakcji z firmą "A" zeznał, że nie zna osobiście J. S., kontakt z firmą "A" nawiązał za pośrednictwem kierowcy, który przyjechał z dokumentami rejestracyjnymi firmy i ustnie przekazał propozycję zakupu oleju napędowego, umowy pisemnej na dostawę paliwa nie zawarto, nie pamięta, czy kierowca posiadał upoważnienia do reprezentowania firmy "A", towar dostarczali kierowcy autocysternami, których numerów rejestracyjnych nie pamięta, kierowca firmy "A" kontaktował się telefonicznie informując, że będzie w okolicy i uzgadniał wielkość dostawy. Świadek zeznał, że paliwo przelewano do własnej cysterny, plastikowych pojemników i zbiorników samochodów, a po przekazaniu paliwa kierowca wręczał R. W. wcześniej wystawioną i podpisaną przez właściciela fakturę wraz z dowodem WZ, za którą płacił kierowcy. Rolę grała cena oferowanego paliwa, gdyż różnica w cenie paliwa wynosiła 0,35 zł netto. Przesłuchany w dniu 5 sierpnia 2008 r. w charakterze świadka R. W. w zakresie transakcji z firmą P.W. "B" K. Z. zeznał, iż nie zna osobiście K. Z., nie pamięta czy kontaktował się z nim telefonicznie, o możliwości zakupu paliwa dowiedział sie od przedstawicieli handlowych, nie pamięta ich nazwisk, ani personaliów, nie zna osoby, która sprzedawała paliwo, nie prosił jej o wylegitymowanie się, w dniu zakupu otrzymał fakturę, za którą zapłacił gotówką, kierowca cysterny przedłożył dokumenty rejestracyjne i koncesję na sprzedaż paliwa. Świadek nie pytał skąd pochodzi paliwo i zakupił paliwo z uwagi na konkurencyjną cenę. Ponadto w ocenie organu odwoławczego dowód na powyższe stanowią ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego. Z ustaleń tych wynika bowiem, że: J. S. w dniu 22 lipca 2002 r. zgłosił działalność gospodarczą firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A". Został namówiony do założenia firmy przez K. Z. w zamian za zapłatę. Nie zna żadnego kontrahenta, od którego zakupywano paliwo i któremu sprzedawano paliwo, nigdy nie był obecny przy transakcjach kupna czy sprzedaży paliwa, nie zna środków transportu firmy i bazy składowania paliwa, w aktach rejestrowych brak jest koncesji na obrót paliwami, faktury zakupu i sprzedaży nie przechodziły przez jego ręce, nie podpisywał ich. Z oświadczenia J. S. złożonego do protokołu z przesłuchania w Wydziale V Centralnego Biura Śledczego w C. wynika, że nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży oleju napędowego, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie posiada środków transportu ani bazy składowania paliwa, nie posiada również koncesji na obrót paliwami. Nadto ustalono, że K. Z. nie pamięta czy wystawił okazaną mu fakturę, w latach 2002-2003 nie zatrudniał pracowników, nie dostarczał paliwa dla okazanych odbiorców, paliwo dostarczała firma, której nazwy nie chce podać, po wystawieniu okazanych faktur przedkładał je do firmy, która bezpośrednio dostarczała paliwo, nie miał bezpośredniego kontaktu z odbiorcami paliwa, faktury wystawiał na zlecenie firmy, która dostarczała paliwo, zapłatę za pośrednictwo sprzedaży paliw otrzymywał od firmy zlecającej wystawianie faktur gotówką lub na konto bankowe. W tym zakresie organ drugiej instancji wskazał na sporządzony w dniu 30 lipca 2003 r. przez Centralne Biuro Śledcze Wydział V w C. protokół przesłuchania J. S. w charakterze świadka i sporządzony w dniu 14 września 2007 r. w Areszcie Śledczym w G. protokół przesłuchania K. Z. w charakterze świadka. Dodatkowo organ podatkowy II instancji wskazał, iż z urzędu posiada informację o objęciu m. in. K. Z. i J. S. aktem oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział Śledczy z wnioskiem o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzania rozprawy. Kwestię sporną w sprawie objętej odwołaniem stanowi prawo A. Z. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego od P.W. "A" J. S. oraz do P.W. "B" K. Z. Ustosunkowując się do kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś art. 19 ust. 2 stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towar i usług. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, które zostały sformułowane w kolejnych artykułach ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. I tak – art. 19 ust. 3a ustawy nie pozwala podatnikowi obniżyć podatku należnego wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru, zaś przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji przywołał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem uznał, że sprzedaż towarów udokumentowana ww. fakturami nie miała miejsca. Ze stanu faktycznego wynika, że strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. S. i K. Z. Zdaniem organu odwoławczego cały zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał właściwej oceny sprawy i w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia przyjął właściwe przepisy prawa materialnego. Bezspornym jest, że przedmiotowe faktury nie dokumentują sprzedaży paliwa między podmiotami wykazanymi w tych fakturach. Istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które występują u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Podatek od towarów i usług jest również w dużym stopniu sformalizowany, gdyż, aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnych odzwierciedleniem. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów A. Z. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem nie dokumentują one dostaw paliwa między wymienionymi na nich podmiotami gospodarczymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona nie dochowała żadnej staranności w celu jakiegokolwiek sprawdzenia dostawców paliwa, nie wskazuje: osób informujących o możliwości zakupu oleju napędowego od ww. firm, numerów telefonów do ww. firm, nazwisk osób, którymi omawiała warunki i terminy dostaw oleju napędowego, nazwisk osób z którym dokonywała zapłaty gotówką, nie posiada kopii dokonywanych zamówień paliwa, nie posiada żadnego księgowego dowodu zapłaty dokonanej J. S. i K. Z. za zakupiony olej napędowy, nie wyjaśnia, dlaczego wręczano gotówkę osobom nieposiadającym jakichkolwiek pełnomocnictw właścicieli firm. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe I i II instancji prowadzące przedmiotowe postępowanie w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego zebrały i zestawiły obszerny materiał dowodowy, pozyskany również w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym w zakresie wystawców zakwestionowanych faktur, tj. J. S. i K. Z. z dokumentacją przedstawioną przez stronę i jej wyjaśnieniami oraz wyjaśnieniami świadka R. W. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał w podstawie prawnej swojej decyzji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Organ podatkowy nie kwestionuje faktu rejestracji wystawców przedmiotowych faktur w zakresie podatku od towarów i usług. Organ podatkowy dowiódł, iż transakcje dostawy paliwa między podmiotami wymienionymi na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca i zasadnie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1, art. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy od towarów i usług w związku z art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. bowiem zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nie oddawały one przebiegu rzeczywistych transakcji handlowych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca – A.Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, niekorzystny dla podatnika i nie wyjaśniający, z jakiego powodu nie uznano rzeczywistych czynności cywilnoprawnych za skutkujące właściwym naliczeniem podatku VAT. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 4, 17 i 18 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r.), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą, naruszenie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), a w szczególności art. 1 ust. 1, art. 2, art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy w związku z art. 58 § 1 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, zwanej dalej K.c.) Skarżąca wskazała, że umowy sprzedaży towaru w ilościach i za cenę widniejącą na spornych fakturach miały w rzeczywistości miejsce. Podatnik powinien mieć możliwość wykazania, że uiścił sprzedawcy kwotę należną z tytułu podatku VAT, nawet jeśli sprzedawca w ten sposób uzyskanej kwoty nie wykazał w swojej deklaracji podatku VAT. Zdaniem skarżącej nie może ona ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe po stronie sprzedawcy w sytuacji, w której skarżąca dochowała aktów staranności. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, opublik. w OTK-A 2004/4/33. Skarżąca podniosła także, iż spełniła warunki formalne do dokonania odliczenia podatku VAT wynikające z przepisów VI Dyrektywy, w tym zwłaszcza jej art. 4 i 17. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm), zwanej dalej P.p.s.a.. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego zauważyć należy, iż poza ogólnikowym wskazaniem, że organy dokonały wybiórczej i niekorzystnej dla podatnika oceny materiału dowodowego skarżąca nie wskazała, które konkretnie przepisy zostały naruszone oraz w jaki sposób. Skarżąca wskazała jedynie ogólnie na art. 187 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika kilka norm prawnych. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w myśl § 2 organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, zaś stosownie do § 3 fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, przy czym fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe żadnej ze wskazanych norm postępowania uznając, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których wskazano jako sprzedawcę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" J. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" K. Z. za miesiąc luty 2003 r. Sprawa niniejsza dotyczy zatem stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., do którego nie mają zastosowania powołane przez stronę skarżącą przepisy VI Dyrektywy. Cele nakreślone we wspólnotowych aktach prawnych wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Ani te akty prawne, ani też orzecznictwo ETS (stosowane wprost przy interpretacji ustawy o VAT) nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w tym konkretnym przypadku lutego 2003 r. Uzasadnione w tym miejscu jest przytoczenie stanowiska Sądu Najwyższego, zaprezentowanego w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. | Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia| |2006 r., I FSK 959/05, LEX nr 177255, wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05, LEX nr 202187) oraz w orzecznictwie | |Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego uznał się za | |niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazał jednocześnie, że Trybunał nie jest | |właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków | |będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Powyższe oznacza, | |że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz| |dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także | |niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. | |Do oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego zastosowanie znaleźć powinny przepisy prawa wewnętrznego w tym okresie obowiązujące, | |w szczególności zaś powoływana już ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr | |11, poz. 50 z późn. zm.,) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy| |o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że organ| |pierwszej instancji jako podstawę prawną wydanych przez siebie decyzji wskazał nieprawidłowo § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) powołanego | |Rozporządzenia, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub | |nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Tymczasem podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku | |należnego było ustalenie, że w rzeczywistości sprzedaż towarów miała miejsce pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wskazane na fakturach | |dokumentujących tę sprzedaż, a taki stan faktyczny nie został objęty hipotezą wskazanego przepisu aktu wykonawczego. Organ odwoławczy, | |nie zmieniając ustaleń faktycznych, wydając zaskarżoną decyzję zastosował właściwą podstawę prawną, tj. § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) | |powołanego Rozporządzenia, słusznie stwierdzając, iż uchybienie popełnione przez organ podatkowy pierwszej instancji nie miało wpływu | |na treść rozstrzygnięcia. Stąd też podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia dotyczy przepisu, | |który nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Nie mniej jednak Sąd stosownie do art. 134 P.p.s.a. nie jest związany ani zarzutami | |i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną, stąd też oceny legalności zaskarżonej decyzji dokonano w oparciu o - między innymi - | |§ 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia. | |Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie | |stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawarta w powyższym | |przepisie regulacja stanowi potwierdzenie unormowania, które można wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 | |ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, | |związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku | |określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Prawo podatnika do doliczenia podatku naliczonego wynika zatem | |nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu | |Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego ( por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać | |rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu | |Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej | |faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, | |gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, | |albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać| |prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie | |istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś,| |gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury | |bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu | |Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu | |Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 | |grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że | |czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył | |towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, | |że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. | |W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach | |znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, | |że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" J. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" K. Z., którzy na spornych fakturach zostali | |wskazani jako sprzedawcy, w rzeczywistości nie brali udziału w transakcjach stwierdzonych tymi fakturami i nie dostarczali skarżącej | |paliwa. J. S. był wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednakże faktycznie działalności nie prowadził. Założył on firmę | |na prośbę K. Z., który posługiwał się danymi m.in. tej właśnie firmy wystawiając faktury na zlecenie osoby trzeciej według | |dostarczonej, rozpisanej przez tę osobę listy zapotrzebowania na paliwo, przy czym za tymi fakturami nie szła dostawa towaru. Powyższe | |wynika z zeznań K. Z. złożonych w dniu 14 września 2007 r. oraz zeznań J. S. złożonych w toku postępowania karnego w dniu 30 lipca 2003| |r. Z zeznań tych wynika także, że J. S. spornych faktur nie wystawiał i nie podpisywał, nie dokonywał też żadnych transakcji sprzedaży | |oleju napędowego. W tych okolicznościach zasadny jest wniosek organów podatkowych, że J. S. nie był wystawcą spornych faktur, a zatem | |nie dokumentują one czynności rzeczywistych. | |Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem skarżąca | |kwestionowała ustalenia organu odwoławczego w zakresie transakcji udokumentowanej spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było | |przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy | |podatkowe. Skarżąca zaś takich dowodów nie przedstawiła, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro faktycznie otrzymała towar (olej | |napędowy), a transakcja jego zakupu została udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT, to tym samym była uprawniona do | |odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże | |nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie | |skutki prawne. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność | |gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z | |dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar | |udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz | |o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Skarżąca natomiast nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w | |rozliczeniu faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą. tj. zakup od J. S. i K. Z. oleju napędowego. Z wyjaśnień skarżącej | |wynika, że nie zna ona J. S. i K. Z., nigdy ich nie spotkała, jej pełnomocnik – R. W. faktury otrzymywał od kierowcy razem z dokumentem| |WZ, należność za dostarczone paliwo uiszczał od razu do rąk kierowcy. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że dochowała ona aktów | |staranności, gdyż powołane przez nią okoliczności temu przeczą. Skarżąca nie potrafiła wskazać nazwiska przedstawiciela J. S., z którym| |omawiano warunki odstaw i płatności, dokumentów, jakimi legitymował się ów przedstawiciel. Co istotne, skarżąca nie posiadała też | |żadnego dowodu zapłaty za dostarczone zgodnie z treścią faktur paliwo. Logicznym jest, że dokonując zapłaty sporych kwot (rzędu 9.000 | |zł) do rąk kierowcy skarżąca lub jej pełnomocnik powinni żądać pokwitowania. Wyjaśnienia skarżącej i świadka R. W. nie mogą zatem | |stanowić miarodajnej podstawy do uznania, że rzeczywiście kupowała ona paliwo od J. S. i K. Z., zwłaszcza w świetle pozostałego | |materiału zgromadzonego w sprawie. | |Powołane natomiast przez skarżącą orzeczenia nie mają zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W wyroku z dnia 27 kwietnia | |2004 r. (K 24/03, OTK-A 2004/4/33) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 | |marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. | |268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002r.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu tego | |wyroku wskazano, że niezgodność ta polega na naruszeniu zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych. Przepis ten bowiem ograniczał | |prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadane przez niego faktury dokumentujące | |obrót nie były potwierdzone u wystawcy. W rozpoznawanej natomiast sprawie taki problem nie występował. Istotą sprawy było bowiem | |stwierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej, nie wskazują bowiem faktycznego sprzedawcy. Jak zaś wynika| |z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, takie faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) | |Rozporządzenia stanowi powtórzenie normy wynikającej z powyższego przepisu ustawy. | |Organy podatkowe nie kwestionowały także faktu zarejestrowania J. S. jako podatnika podatku VAT, stąd też rozważania zawarte w | |uzasadnieniu powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 23 maja 2003 r. (III SA 2597/01, LEX nr 146072) dotyczącego tego | |problemu, nie są przydatne dla oceny zaistniałego stanu faktycznego. | |Odnosząc się wreszcie do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego to wskazać należy, iż wprawdzie| |organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji wskazał na powyższe przepisy, jednakże faktycznie nie miały one zastosowania. | |Abstrahując od tego, że czym innym jest nieważność czynności prawnej sprzecznej z ustawą, zmierzającej do obejścia prawa lub sprzecznej| |z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego), a czym innym jest nieważność oświadczenia woli złożonego drugiej| |stronie za jej zgodą dla pozoru (art. 83 Kodeksu cywilnego), podkreślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, iż | |skarżąca nabyła towar w ilości i za cenę określoną na fakturach. Nie kwestionuje się zatem ważności zawartych umów sprzedaży na gruncie| |prawa cywilnego, a jedynie wskazuje się, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej treści tych umów, nie wskazują bowiem | |faktycznego sprzedawcy. Oczywistym jest, że faktura nie stanowi umowy w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem jej nieprawidłowości nie | |rzutują na ważność zobowiązania cywilnoprawnego, faktura stanowi natomiast dokument księgowo-rozliczeniowy, z którym prawo podatkowe | |wiąże określone skutki. | |Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły | |postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie | |poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. | |W świetle wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności należało uznać za zasadne pozbawienie przez organy podatkowe skarżącej prawa | |do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. S. i K. Z. | |Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego | |bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. | |Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 | |P.p.s.a., oddalił skargę. |