II FZ 349/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka po rozpoznaniu w dniu 28 września 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Ministra Finansów na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 3399/08 w przedmiocie odrzucenia skargi kasacyjnej w części dotyczącej sprawy ze skargi W. K. w sprawie ze skargi E. K. i W. K. na interpretacje indywidualne z dnia 28 lipca 2008 r. , nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: oddalić zażalenie. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę kasacyjną Ministra Finansów w części dotyczącej sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia dwoma pismami E. K. i W. K. wnieśli skargi na dwie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2008 r. o numerach [...] oraz [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skargi te zostały zarejestrowane jako dwie odrębne sprawy pod sygnaturami III SA/Wa 3399/08 ( skarga E. K.) i III SA/Wa 3400/08 ( skarga W. K.). Następnie postanowieniem z dnia 26 marca 2009 r., wydanym na rozprawie, stosownie do art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył wymienione wyżej sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod jedną sygnaturą III SA/Wa 3399/08. Wyrokiem z tej samej daty Sąd uchylił obie interpretacje. Od tego wyroku w ustawowym terminie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną , opłacając od niej wpis w wysokości 100 zł. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił Sądowi I instancji skargę kasacyjną w celu uzupełnienia jej braków formalnych. Wskazał, iż w tym przypadku należny wpis od skargi kasacyjnej wynosił 200 zł. W związku z tym postanowieniem wezwano pełnomocnika Ministra Finansów do wskazania, czy uiszczony wpis odnosi się do tej części skargi kasacyjnej, która dotyczy sprawy ze skargi E. K. czy też tej jej części, która dotyczy sprawy ze skargi W. K. Pismo zawierało pouczenie, iż w przypadku braku odpowiedzi Sąd uzna, że wpis został uiszczony od skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie ze skargi E. K. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na to wezwanie wyjaśnił ,że cały uiszczony wpis dotyczy skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu, w którym Sąd ten orzekł łącznie w sprawie dwóch zaskarżonych interpretacji. Zarówno skarga kasacyjna, jak i wpis należny od niej dotyczą jednego wyroku, tym samym wpis został uiszczony prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał treść art. art. 221 p.p.s.a. Dalej wskazał, iż wpis od skargi na interpretacje indywidualne ma charakter wpisu stałego i wynosi 200 zł ( § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 21,poz. 2193 , powoływanego dalej jako rozporządzenie). Oznacza to, iż w tej sprawie wpis od skargi kasacyjnej w jednej sprawie wynosiłby 100 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, że zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest zakres sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wyznacza go zaskarżony akt prawny ( Sąd powołał się na pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FZ 183/07), w tym przypadku pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Na sprawę w znaczeniu procesowym rzutuje zatem jej materialnoprawny charakter , o takim ujęciu świadczy choćby art. 3 p.p.s.a., wyznaczający przedmiot skargi i zarazem wyznaczający granice sprawy. W § 2 pkt 4 a przepis ten wymienia pisemne interpretacje jako akty podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Argumentację tę potwierdza także treść art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz regulacja zawarta w rozporządzeniu , która operuje pojęciem "zaskarżonego aktu" wskazując go jako podstawę żądania uiszczenia opłaty sądowej. W powołany orzeczeniu Naczelny sąd Administracyjny wskazał także, że połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie utworzyło z tych spraw jedną nową sprawę .Połączenie podyktowane jest względami technicznymi oraz ekonomią procesową i nie pozbawia tych spraw ich odrębności ( Sąd I instancji wskazał ,że podobny pogląd wyrażono także piśmiennictwie). Również wyrok w sprawach połączonych rozstrzyga o zgodności z prawem każdego aktu będącego przedmiotem zaskarżenia. Powyższe rozważania doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku , iż wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. Sąd ten rozstrzygnął dwie odrębne sprawy sądowoadministracyjne. Tym samym skargę kasacyjną wniesiono w istocie w dwóch sprawach, mimo że zaskarżono jeden wyrok. W tej sytuacji wpis od skargi kasacyjnej winien odpowiadać co do wysokości kwocie wpisu stałego wniesionego w dwóch sprawach. Pełnomocnik Ministra Finansów winien zatem uiścić wpis w wysokości 200 zł. Skoro wpłacił tylko kwotę 100 zł i jednocześnie nie wyjaśnił, której ze spraw wpis ten dotyczy, Sąd uznał, że wpis ten dotyczył skargi kasacyjnej od wyroku rozstrzygającego sprawę E. K.. Skargę kasacyjną w zakresie, w jakim dotyczyła ona sprawy W. K. odrzucił natomiast na podstawie art. 221 p.p.s.a. Zażalenie na to postanowienie złożył Minister Finansów. Zarzucił w nim naruszenie art. 230 § 1 i § 2 p.p.s.a. Podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w piśmie z dnia 16 lipca 2009 r. i stwierdził, że wpis, jaki uiścił ,dotyczył w całości skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , w którym Sąd orzekł łącznie w sprawie dwóch zaskarżonych interpretacji indywidualnych dnia 28 lipca 2008 r. Podniósł dalej, iż z art. 173 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga kasacyjna przysługuje od wyroku sądu , a wpis pobiera się od pisma procesowego zawierającego skargę ( art. 230 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 3400/08 nie zapadło i nie zostało doręczone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Przywołany w zażaleniu art. 230 p.p.s.a. stanowi, że od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały ( § 1). Pismami podlegającymi wpisowi są skarga, skarga kasacyjna, zażalenie oraz skarga o wznowienie postępowania ( § 2). Wysokość i szczegółowe zasady pobierania wpisu określone zostały w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 233 p.p.s.a. i powołanym już rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z § 3 rozporządzenia wpis od skargi kasacyjnej wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej niż 100 zł. Wysokość wpisu od środka odwoławczego jest zatem pochodną opłaty sądowej pobieranej od pisma wszczynającego postępowanie przed sądem I instancji. Zgodnie z art. 57 § 3 p.p.s.a. skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczyć może tylko jednego aktu, czynności lub bezczynności. W razie zaskarżenia w jednym piśmie więcej niż jednego aktu lub czynności albo bezczynności przewodniczący zarządza rozdzielenie tych skarg. Wpis od skargi dotyczy więc zawsze jednego aktu , czynności lub bezczynności. Skoro wysokość wpisu od skargi kasacyjnej pobierana jest w wysokości połowy wpisu od skargi, to i on dotyczy rozstrzygnięcia o legalności tylko jednego zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności. Zasada ta obowiązuje również w przypadku , gdy sąd zarządzi połączenie kilku spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia , jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Połączenie dotyczy spraw, którym nadano już bieg, a więc tych, w których skargi odpowiadały wymogom formalnym i zostały należycie opłacone. Zarządzenie to ma charakter wyłącznie techniczny, jest podyktowane, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny , ekonomią procesową. Nie pozbawia jednak tych spraw odrębnego charakteru i nie pozbawia ich samodzielności. Wyrok powinien zawierać odrębne rozstrzygnięcie co do każdej ze spraw ( pogląd ten ugruntowany jest zarówno w piśmiennictwie – por. choćby poza poglądem przywołanym w zaskarżonym postanowieniu pogląd H. Knysiak -Molczyk w: T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2006, s. 362, jak i w orzecznictwie – por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II FZ 231/08, opubl. w Lex pod nr. 494336, wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2147/06, opubl. w Lex po nr. 394279 i z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04, opubl. w POP z 2006 r., nr 5,poz. 81). Odpowiednio skarga kasacyjna od wyroku wydanego w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia winna uwzględniać fakt odrębności spraw połączonych. Nie tylko więc wskazanie podstaw kasacyjnych winno odnosić się do rozstrzygnięcia każdej z nich, ale też i wpis od skargi kasacyjnej ( gdy strona skarży wyrok w całości) należny jest w wysokości odpowiadającej połowie sumy wpisów od skarg pobranych w każdej z połączonych spraw. Prawidłowo zatem uznano w tej sprawie, iż w przypadku zaskarżenia wyroku w całości ( a więc zarówno rozstrzygnięcia w stosunku do E. K., jak i do W. K. ) wpisy od skarg kasacyjnych sporządzonych przez radcę prawnego , będące wpisami stałymi ( § 3 w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia), wynosiły od każdej skargi po 100 zł. Z korzyścią dla strony Sąd uznał przy tym dokonany wpis w kwocie 100 zł za dotyczący w całości jednej skargi kasacyjnej w sprawie ze skargi E. K. Nieuiszczenie wpisu od skargi kasacyjnej w sprawie W. K. obligowało Sąd I instancji do odrzucenia skargi kasacyjnej w tej części, stosownie do art. 221 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 p.p.s.a. zażalenie należało oddalić.