II FSK 893/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2857/08 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. Sp. z .o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 21 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (wpływ do organu - 22 lutego 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż skarżąca spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Spółka ponosi w długim okresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, szereg wydatków związanych z budową mieszkań i przygotowaniem procesu sprzedaży, nie osiągając w tym czasie żadnych przychodów. Przychód ze sprzedaży mieszkań może pojawić się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność mieszkań na klientów. Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego spółka sformułowała pytanie dotyczące określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie spółki koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, koszty usług marketingowych oraz koszty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod projekt deweloperski, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym spółka osiągnie przychód ze sprzedaży mieszkań. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2008 r. (data doręczenia wnioskodawcy – 28 maja 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, iż przedmiotowe koszty, jako należące do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Pismem z dnia 11 czerwca 2008 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka, pismem z dnia 5 września 2008 r., złożyła na powyższą interpretację indywidualną, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła w niej naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez wydanie błędnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie dotyczącym rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę. W skardze postawiono również zarzut naruszenia art. 14d oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: O.p.) w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji w odniesieniu do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów oraz o orzeczenie w tym zakresie, na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) o wynikających z przepisów prawa uprawnieniach i obowiązkach spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając iż stwierdzone w sprawie uchybienia proceduralne dotyczące postępowania w sprawie wydania interpretacji są wystarczającą podstawą uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu organ uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d O.p., który w ocenie Sądu można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie postanowienia wnioskodawcy, a nie samo jego wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powołana uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 22 lutego 2008 r., w związku z czym interpretacja powinna zostać wydana do 23 maja 2008 r. (22 maja 2008 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy). Wobec stwierdzenia, iż doręczenie interpretacji wnioskodawcy nastąpiło 28 maja 2008 r., Sąd uznał, iż została ona wydana z uchybieniem terminu. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając, iż w obrocie prawnym, na skutek uchybienia terminowi przez organ, funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a Warszawie. Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Organ zarzucił naruszenie przepisów art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P..p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni, a datą wydania interpretacji jest data jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną. Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji złożono dnia 22 lutego 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 21 maja 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 28 maja 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.