II FSK 892/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2856/08 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. Sp. zo.o. w W. (zw. dalej: Spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Spółka ponosi w długim okresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, szereg wydatków związanych z budową mieszkań i przygotowaniem procesu sprzedaży, nie osiągając w tym czasie żadnych przychodów. Przychód ze sprzedaży mieszkań może pojawić się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność mieszkań na klientów. Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Spółka sformułowała pytanie czy koszty ponoszone w toku realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czy w chwili osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań. W ocenie Spółki koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, koszty usług marketingowych oraz koszty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod projekt deweloperski, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży mieszkań. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że przedmiotowe koszty, jako należące do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Pismem z dnia 11 czerwca 2008 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka złożyła na interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła w niej naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej: u.p.d.o.p. poprzez wydanie błędnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie dotyczącym rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę oraz art. 14d oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d Ordynacji podatkowej, który w ocenie Sądu można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (Sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie postanowienia wnioskodawcy, a nie samo jego wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powołana uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji w sprawie wpłynął do właściwego organu 22 lutego 2008 r., w związku z czym interpretacja powinna zostać wydana do 23 maja 2008 r. (22 maja 2008 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy). Wobec stwierdzenia, że doręczenie interpretacji Spółce nastąpiło 28 maja 2008 r., Sąd uznał, że została ona wydana z uchybieniem terminu. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając że w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana ("interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie"). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i ocenę, że przyjęcie "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepodanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną. Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął dnia 22 lutego 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 21 maja 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 28 maja 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).