I FSK 1246/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1284/08 w sprawie ze skargi E. G. T. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1284/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi E. . T. S.A. we W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że strona, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje różnego rodzaju działań marketingowych mających na celu pozyskiwanie nowych i utrzymanie dotychczasowych klientów. W ramach akcji reklamowych i promocyjnych skarżąca nieodpłatnie przekazuje swoim dotychczasowym i przyszłym klientom upominki opatrzone logo firmy. Działania te zmierzają do utrwalenia oznaczenia formy w pamięci aktualnych oraz przyszłych nabywców, zachęcających ich do nawiązania i kontynuowania dalszej współpracy, co w konsekwencji prowadzi do zwiększenia przychodów spółki. Powyższe działania mają szczególne znaczenie dla strony skarżącej w sytuacji uwolnienia rynku energii w 2007 r. W związku z powyższym strona zadała pytanie czy nieodpłatne przekazanie klientom upominków opatrzonych logo firmy stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Skarżąca stanęła na stanowisku, że jest to nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwaną "ustawą o VAT" i stwierdził, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizacje zadań przedsiębiorstwa. Organ uznał, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonywać ich opodatkowania). Minister Finansów uznał zatem opisane przez wnioskodawcę przekazanie klientom upominków opatrzonych logo firmy za dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Pismem procesowym z dnia 12 marca 2008 r. strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, które nie zostało jednak uwzględnione, bowiem organ nie stwierdził okoliczności uzasadniających zmianę wydanej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i wniosła o stwierdzenie nieważności wydanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzyła swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, popierając je orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i treścią art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1), zwanej dalej "VI Dyrektywą", oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej "Dyrektywą 112", jak też wskazując na fundamentalną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Dodatkowo strona podniosła, że jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT został zmieniony z dniem 31 maja 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90 poz. 756). W wyniku powyższej zmiany pominięto w ww. przepisie fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji doprowadziło to do odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazywało na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o VAT. W ocenie Sądu, z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynikało, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez organ podatkowy czynności przekazania klientom upominków opatrzonych logo firmy przez stronę skarżącą, zmierzające do zwiększenia przychodów skarżącej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, iż nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części, czy też takie prawo nie przysługiwało. W uzasadnieniu organ powołał się na wyrok ETS z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kwait Petroleum (GB) v. Commissioners of Customs & Excise i stwierdził, że zgodnie z VI Dyrektywą, każde nieodpłatne przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i niezwiązane zawsze podlega opodatkowaniu, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Wyjątek stanowi tylko przekazanie próbek i prezentów o niewielkiej wartości, jeśli jest ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto organ wskazał na naruszenie zasady powszechności oraz neutralności opodatkowania podatkiem VAT, do której prowadzi interpretacja zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wszechstronna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim przepisy te zwalniają z opodatkowania nieodpłatne przekazanie towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonana została w wyroku w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/4/61), w którym m.in. stwierdzono: 1. Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 2. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela motywy zaprezentowane w powyższym wyroku, wsparte poglądami wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu, m.in.: sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 60/08 i I FSK 922/08, w których również stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowany w niej zarzut uznać należy za chybiony. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.