I SA/Wr 1246/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że wymieniony w pkcie I) akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...]r. wpłynął wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wskazała, że jest w trakcie realizacji procesu mającego na celu podwyższenie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. W związku z powyższym ponosi wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym w szczególności: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp. Stąd też strona skarżąca zadała pytanie czy wyżej wymienione wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Strona skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zauważyła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a także (od 1 stycznia 2007 r. ) koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konsekwentnie, co potwierdza także uzasadnienie do rządowego projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych z dniem 1 lipca 2007 r., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą zatem koszty zarówno bezpośrednio, jak pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem podatkowym. Taki sposób interpretowania ww. przepisu został również ukształtowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Stąd też w przedmiotowej sprawie publiczna emisja akcji celem podwyższenia kapitału zakładowego powoduje, iż spółka będzie zobligowana do poniesienia szeregu wydatków. Podkreślono, że celem kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie jest pełnienie przez tenże li tylko funkcji źródła środków finansowych. Funkcję powyższą – źródła środków finansowych kapitał zakładowy spełnia jedynie w fazie początkowej działalności spółki kapitałowej. W miarę rozwoju działalności spółki majątek jej aktywa w tym: nieruchomości, majątek obrotowy, firma, know-how i inne, które wręcz kilkakrotnie przewyższają kwotę kapitału zakładowego, tym samym przedmiotowa funkcja schodzi na drugi czy trzeci plan. Konsekwentnie na bieżącym etapie rozwoju spółki, kapitał pełni co najwyżej w pewnym ograniczonym zakresie funkcje gwarancyjną tzn. minimalnej kwoty gwarancji dla potencjalnych kontrahentów. W przedmiotowym przypadku kapitał zakładowy spółki podwyższany jest w ściśle określonym celu, a jest jednym z elementów koniecznych do wejścia spółki na giełdę, tym samym podwyższenie kapitału i poniesione wejściem na giełdę koszty są środkiem, a nie bezpośrednim celem Spółki. Przedmiotowym celem, a także zamierzonym przez spółkę skutkiem, jest zyskanie w wyniku poniesionych wydatków min. zwiększenie wiarygodności w oczach potencjalnych, przyszłych kontrahentów. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, ale ma służyć zwiększeniu zdolności działania podmiotu na rynku, a w szczególności jego zdolności inwestycyjnej. Ponadto rygorystyczna procedura związana z emisją prospektu inwestycyjnego (z której jeden z istotnych elementów stanowi badanie Spółki przez biegłego rewidenta) skutkuje m.in. dla spółki: zwiększeniem wiarygodności; zwiększeniem zdolności kredytowej oraz innymi ekonomicznymi skutkami zostania przez podmiot spółką giełdową (a więc podmiotem o szczególnym ugruntowanym statusie rynkowym) stanowi badanie spółki. Uzyskanie przez spółkę statusu spółki giełdowej w sposób pośredni będzie skutkować uzyskaniem określonych przychodów. Przedmiotowe przychody nie będą bezpośrednio generowane w wyniku podniesienia kapitału zakładowego, ale między innymi na skutek podniesienia wiarygodności firmy. Powyższe jest bowiem wypadkową z jednej strony zwiększenia bezpieczeństwa potencjalnych kontrahentów, z drugiej zaś podniesienia pewności co do jego pozycji rynkowej. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że na skutek wypełnienia przez spółkę szeregu rygorystycznych procedur niezbędnych by spółka uzyskała status spółki giełdowej zyskuje ona charakter wiarygodnego i rzetelnego partnera. Strona skarżąca wskazała, że fakt podwyższenia kapitału zakładowego nie będzie prowadził bezpośrednio do skutku w postaci uzyskania przychodu, należy, bowiem pamiętać, że przychodami, z którymi należy powiązać wydatki nie są kwoty bezpośrednio przekazane na kapitał (tych nie zalicza się do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) ale właśnie przychody uzyskane z działności spółki finansowanej tym kapitałem. Koszty poniesione w związku z procedurą wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych, a co za tym idzie podwyższenia kapitału zakładowego będą, więc miały charakter ogólny tj. związany z prowadzoną przez spółkę działalnością, a przychody w ten sposób uzyskane (wygenerowane na skutek dokapitalizowania spółki) będą podlegać opodatkowaniu. Wobec powyższego wydatki związane w prowadzeniem spółki na giełdę należy uznać, jako wydatki pośrednio związane z działalnością spółki, podobnie jak wydatki nie zbędne do jej właściwego funkcjonowania jak np. koszty zarządu. Strona skarżąca powołała się również na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, bowiem, że kosztami nie są koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Skoro, więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie, bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ale związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ponadto zdaniem organu z dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty, nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W świetle powyższego wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych, itp. Stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca pismem procesowym z dnia [...]r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia [...]r. NR [...] udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że sporne koszty miały charakter ogólny tj. związany z prowadzoną działalnością, a przychody w ten sposób wygenerowane na skutek dokapitalizowania spółki będą podlegać opodatkowaniu. Przychodami z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazywane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podkreślono również, że brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje na dwie grupy dochodów, a mianowicie dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz dochody wolne od podatku. Dochody niepodlegające zostały wymienione w art. 2, zaś dochody wolne od podatku wymienione są w art. 17 u.p.d.o.p. W dyspozycji tego przepisu nie mieści się przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Tak więc nie jest to w ogóle przychód w rozumieniu ustawy. W rezultacie kwoty przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w żadnej mierze nie mogą być traktowane jako dochód ze źródła przychodów, który nie podlega opodatkowaniu. Tym samym koszty poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a w konsekwencji zwiększenia zdolności inwestycyjnej podmiot, nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym stanowią koszt uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej powołane wydatki stanowią ww. koszty na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem mają charakter ogólny tj. związany z prowadzoną przez spółkę działalnością, a przychody w ten sposób uzyskane (wygenerowane na skutek dokapitalizowania spółki) będą podlegać opodatkowaniu. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Minister Finansów wskazując na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., z których jednoznacznie wynika brak możliwości zakwalifikowania wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich związek z przychodem w postaci podwyższenia kapitału. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Interpretacja językowa jest interpretacją wielowarstwową, gdyż uwzględniać musi zarówno znaczenie pojedynczych wyrazów tekstu prawnego, jak i bardziej złożonych struktur tego tekstu (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 s. 41 i 43). Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kierując się założeniem racjonalności prawodawcy należy przyjąć, że przepis ten został skonstruowany w ten sposób, że spełnia on wymogi poprawnej legislacji. W związku z tym można przyjąć, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1/ koszt musi zostać poniesiony; 2/ celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3/ nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do warunku celowości zachowania się podatnika należy zauważyć, że to nic innego jak cele, w kierunku których powinno zmierzać działanie podatnika, co wiąże się z jego racjonalnością. Istotą zaś racjonalności podatnika jest określone działanie podatnika zmierzające do jak najlepszych efektów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z punktu widzenia przyjętego przez niego celu oraz w istniejących warunkach (por. P. Borszowski: Racjonalność i celowość kosztów podatkowych, Glosa Nr 2/2008, s. 120). Powołany przepis wymienia trzy takie cele: koszty poniesione w celu: 1/ osiągnięcia przychodów, 2/ zachowania źródła przychodów, 3/ zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku pierwszego celu użyty zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Powołany przepis nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów (wyrok NSA z dnia 11 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/97, LEX nr 42025). Następstwo (przychód) jako przesłanka bezwarunkowa, zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, nie wynika wprost z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nie można zatem zwrotu "koszty poniesione w celu uzyskania przychodów" zawężać tylko i wyłącznie do wystąpienia przychodu. A zatem cechę celowości wydatku, niekoniecznie należy wiązać z następstwem tj. przychodem. Gdy brak następstwa, to poddać należy analizie obiektywne współzależności między rodzajem i charakterem poniesionych przez podatnika wydatków i na tym tle ocenić, czy miały one cechę celowości. Intencje podatnika, muszą być rozważane odrębnie w każdym przypadku. (por. A. Gomułowicz: Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, s. 23 i nast.). Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonywujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem (por. B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa Nr 2/2003, s. 9 i nast.). Stąd też związek między kosztem a przychodem należy rozpatrywać w kontekście uzasadnionych oczekiwań uzyskania przychodu czyli czy w sensie potencjalnym istnieje możność przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. W sytuacjach zatem, gdy związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem nie jest wyraźny to takie sytuacje należy rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego traktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1619/98, opubl. LEX nr 39745). Istotą jest to, że związek przyczynowy należy rozpatrywać w szerszym kontekście, co oznacza, że konieczne staje się porzucenie formuły "nie ma przychodu, nie ma kosztu", jako jedynego kryterium weryfikacji wydatku jako kosztu podatkowego (A. Gomułowicz (...) s. 77). Ustawodawca dodatkowo doprecyzował definicję normatywną kosztu uzyskania przychodów uzupełniając ją o dodatkowe cele ponoszenia kosztu tzn. zaliczając do tej kategorii wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jako, że ww. pojęcia nie zostały sprecyzowane w ustawie pomocnym w zrozumieniu ich sensu może być język powszechny. Należy tym samym odwołać się do ich definicji słownikowej. Słownik Języka Polskiego PWN wskazuje, że zachować to "pozostać w posiadaniu czegoś"; inne znaczenie to "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności". Z kolei "zabezpieczać" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym"; "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "zabezpieczenie "zaś to "to co zabezpiecza". A zatem celowość wobec ww. kategorii wydatków wyraża się w takim działaniu podatnika, które racjonalnie zmierza do uchronienia posiadanego źródła przychodu przed jego utratą. Jednakże przed przystąpieniem do oceny, czy dany koszt ma związek z przychodem, trzeba najpierw stwierdzić czy spełnione są przesłanki z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów właśnie z tego przepisu - w szczególności jego pktu 3 - wywiódł brak możliwości zakwalifikowania spornego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jako związanego z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału (art. 12 ust. 4 pkt u.p.d.o.p). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Powołany przepis ustanawia jedną z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego – a mianowicie, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (choć w niektórych przypadkach tzw. dochodów pasywnych przedmiotem opodatkowania jest przychód). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Pod pojęciem przychodu będziemy rozumieć przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., a pod pojęciem kosztu uzyskania przychodu koszty w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie zaś do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Zasada wynikająca z ww. przepisu polega na powiązaniu możliwości uwzględnienia kosztów w podstawie opodatkowania wówczas, gdy są one związane z przychodami ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu i nie są wolne od podatku. Istotne jest tym samym stwierdzenie, jakie rodzaje przychodów wolnych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu są objęte art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w zakresie tego przepisu mieszczą się przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przychody w ogóle nie polegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast nie wchodzą tu przychody niezaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w następującej wykładni art. 12 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1) i inne wartości przewidziane w pktach 2-10 ww. artykułu. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p). Do przychodów nie zalicza się: m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Do zrozumienia wyżej wskazanej konstrukcji normatywnej pomocnym mogą być zasady techniki prawodawczej. Zgodnie bowiem z § 153 ust. 1 Zasad Techniki Prawodawczej stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908 zwane dalej "ZTP") definicję zakresową (wyliczającą elementy składowe zakresu) formułuje się w jednym przepisie prawnym i obejmuje się nią cały zakres definiowanego pojęcia. Jeżeli wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe, w definicji wyraźnie zaznacza się, że tekst tej samej lub innej ustawy zawiera nadto elementy uzupełniające tę definicję, w szczególności przez użycie zwrotu: "..... i inne wskazane w przepisach ....." (§ 153 ust. 2 ZTP). Jeżeli nie jest możliwe sformułowanie definicji, o której mowa w ust. 1 lub 2, można objaśnić znaczenie danego określenia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia przez posłużenie się zwrotami: "w szczególności" albo "zwłaszcza" (§ 153 ust. 3 ZTP). A zatem należy zauważyć, że w odniesieniu do pojęcia "przychód" ustawodawca posłużył się wyliczeniem elementów składowych jego zakresu, gdyż niemożliwym było sformułowanie jego pełnej czy niepełnej definicji zakresowej. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawarł również katalog wyłączeń z pojęcia "przychód" czyli katalog tzw. "(nie)przychodów". Jedno z takich wyłączeń obejmuje przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela określone w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zauważmy, że ustawodawca tworząc normę prawną następującej treści: "do przychodów nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego" posługuje się dwukrotnie tym samym pojęciem - "przychód". Z zakazu wykładni synonimicznej wynika, że tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Co nie oznacza, że wspomniana reguła konsekwencji terminologicznej nie dopuszcza wyjątków. Zauważmy bowiem, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z błędem logiczno językowym tzw. idem per idem (łac " to samo przez to samo") albowiem ustawodawca objaśnienia terminu "przychód" dokonuje posługując się zespołami terminów wśród, których występuje również termin objaśniany, a mianowicie "przychód". Trudno tym samym uznać, że mamy do czynienia z tym samym zwrotem. Skoro ustawodawca wyraźnie wykluczył z kategorii przychodu – przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału to przyjmując zasadę racjonalnego prawodawcy należy przyjąć, że taki był jego zamiar. Stąd też oczywistym jest, że zwrotom tym nadał odmienne znaczenie. Relacja zaś między tymi dwoma zakresami nazw ma niewątpliwie charakter wykluczający sprowadzający się do stosunku: przychód – (nie)przychód. Analizując katalog wyłączeń przewidzianych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wypada zauważyć, że możemy podzielić je na cztery grupy w punktu widzenia ich celu i funkcjonalności. Do pierwszej grupy należą pozycje bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodu i nie powinny być za przychód uważane albowiem nie stanowią definitywnego przysporzenia. Są to: otrzymane lub zwrócone pożyczki (art. 12 ust. 4 pkt 1); zwiększenie kapitału (pkt 4); zapisy na jednostki uczestnictwa (pkt 4a); dopłaty (pkt 11). Do drugiej grupy zaliczają się wyłączenia o charakterze systemowym, których celem jest zachowanie spójności systemu podatkowego lub uniknięcia podwójnego opodatkowania. Są to: zwrócone podatki i koszty niezliczone do kosztów uzyskania przychodów (pkt 6 i 6a); odsetki od nadpłat (pkt 7); VAT (pkt 9 i 10); wartość pomocy publicznej (pkt 14); przeniesienie pożyczek do funduszu sekurytyzacyjnego (pkt 15 lit. c). Do trzeciej grupy zaliczają się sytuacje, w których następuje odroczenie (a nie uchylenie ) obowiązku podatkowego. Są to: dostawa towarów lub usług w następnym okresie sprawozdawczym, kapitalizacja odsetek (pkt 1); otrzymanie odsetek (pkt 2); dochód udziałowca przy połączeniu lub podziale (pkt 12); operacje na subfunduszach (pkt 20). Do czwartej zaś grupy zaliczają się wyłączenia definitywne, które mają uzasadnienie aksjologiczne i przez to są zbliżone charakterem do ulgi (zwolnienia). Są to: przychody zwiększające zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (pkt 5); umorzenie zobowiązań w związku z restrukturyzacją (pkt 8); zwolnienie z wpłat VAT (pkt 10a); restrukturyzacja (pkt 15 lit. a) i b) czy pkt 16-19. (por. szerzej G. Dźwigała i inni: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, s. 216 i nast.). A zatem (nie)przychód na podwyższenie kapitału jest niczym innym jak pewną kategorią korzyści ekonomicznych, które powinny być neutralne podatkowo albowiem nie można ich uznać za trwałe przysporzenie spółki. Analizując jego charakter i cel możemy mówić o przysporzeniu, wpływie czy wpłacie na podwyższenie kapitału. A skoro tak to niemożliwym jest stosowanie do niego przepisu art. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten posługuje się bowiem terminem przychód a (nie)przychód na podwyższenie kapitału takim przychodem nie jest. Z tych samych powodów nie można też zrównywać tej kategorii do pojęcia przychodu nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych czy kategorii przychodu wolnego od podatku. Nieporozumieniem jest również doszukiwanie się bezpośredniego związku między wydatkami związanymi z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym a (nie)przychodami na podwyższenie kapitału. Zauważyć należy, że gdyby nie błędne użycie przez ustawodawcę terminu "przychód" w wyrażeniu "przychody na utworzenie lub podwyższenie kapitału" to tworzenie związku przyczynowego między wydatkami a daną kategorią wyłączenia w ogóle nie byłoby brane pod uwagę. Na potwierdzenie powyższego wystarczy podnieść, że trudno sobie wyobrazić rozpatrywanie związku między poniesionym wydatkiem z pobranymi wpłatami lub zarachowanymi należnościami na poczet dostaw towarów (pkt 1) czy ze zwróconą różnicą VAT (pkt 10), a przecież i one zaliczane są do kategorii wyłączeń z pojęcia przychodu przewidzianych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast niewątpliwie sporne wydatki należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z którego wynika jednoznacznie, że nie musi wystąpić związek bezpośredni między poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu. Nie budzi zatem najmniejszych wątpliwości, że uzyskane wartości pieniężne w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego służą prowadzonej działalności gospodarczej. Celem publicznej emisji akcji nie jest podwyższenie kapitału zakładowego samo w sobie. Giełda jest narzędziem do realizacji celów podmiotu gospodarczego. Zdobyty na giełdzie kapitał podmiot taki może przeznaczyć na nowe inwestycje, przejęcie konkurenta, rozbudowę dystrybucji, reklamę czy modernizację systemów zarządzania. Dzięki tym działaniom wyniki takiego podmiotu powinny poprawić się w stopniu gwarantującym oczekiwane zyski inwestorom. Zwiększa się jego wiarygodność kredytowa i prestiż. Podwyższenie kapitału zakładowego jest niczym innym jak środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Należy tym samym uznać, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.s.a, orzekł jak w sentencji. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego, na podstawie art. 200 p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. aktu znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a. Dokonując ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.