II FSK 1123/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia del. WSA: Tomasz Zborzyński (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 31/09 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: oddalić skargę kasacyjną Sygnatura akt II FSK 1123/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę W. K. na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (z upoważnienia Ministra Finansów) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy: Pismem z dnia 8 lipca 2008 r. skarżący wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 6 października 2008 r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; interpretacja ta została doręczona skarżącemu dnia 16 października 2008 r. Dnia 10 listopada 2008 r. do Izby Skarbowej w K. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego, datowane na dzień 16 października 2008 r., zawierające wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Po wezwaniu pełnomocnika skarżącego do wykazania daty nadania pisma i uzyskaniu odpowiedzi, że nie istnieje dowód nadania, ponieważ pismo zostało wysłane listem zwykłym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 8 grudnia 2008 r. stwierdził, że wobec nieczytelności stempla pocztowego na kopercie, w której pismo skarżącego zostało wysłane i po rozważeniu wynikających z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) terminów doręczenia przesyłek listowych, przyjął, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do organu po upływie czternastodniowego terminu i nie zostanie merytorycznie rozpatrzone. W skardze na indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący zarzucił, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego oraz że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono mu w dniu 24 listopada i 12 grudnia 2008 r., w związku z czym 30-dniowy termin do wniesienia skargi należy liczyć od dnia doręczenia tej odpowiedzi. Ponadto podniósł, że niedochowanie terminu musi być wykazane, a nie domniemane, a ponieważ nie ma prawnego obowiązku nadawania przesyłek listem poleconym lub innym rejestrowanym w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowo przyjęto domniemanie niezachowania terminu. Uzasadniając odrzucenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w przypadku, gdy procedura administracyjna nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi - a taka sytuacja występuje w sprawach indywidualnych interpretacji prawa podatkowego - skargę do sądu administracyjnego można wnieść po uprzednim wezwaniu właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, przy czym wezwanie to powinno być wniesione w terminie 14 dni od doręczenia interpretacji skarżącemu. W rozpoznawanej sprawie wezwanie to wpłynęło do organu dopiero 10 listopada 2008 r., podczas gdy interpretację doręczono 13 października 2008 r. Skarżący nie przedstawił dowodu, że zostało ono w terminie nadane za pośrednictwem pocztowego operatora publicznego, ani przez złożenie potwierdzenia nadania przesyłki rejestrowanej, ani przez zaoferowanie innego dowodu, jeżeli przesyłkę nadano jako zwykłą (nierejestrowaną). W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro nie wniesiono skutecznie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie został spełniony warunek dopuszczalności skargi. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższe postanowienie w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Nie wskazał podstawy kasacyjnej z powołaniem się na art. 174 P.p.s.a., ale postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 3 P.p.s.a. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że wadliwy, gdyż nie znajdujący oparcia w przepisach, jest pogląd Sądu, jakoby skarżący miał wykazać, że pismo w postępowaniu administracyjnym lub sądowoadministracyjnym zostało złożone w określonej dacie oraz że wadliwe jest odrzucenie skargi w sytuacji, gdy nie ma dowodu, że pismo zostało złożone z uchybieniem terminu. Zdaniem skarżącego poza art. 52 § 3 P.p.s.a. nie ma żadnego przepisu, który regulowałby jakikolwiek aspekt wnoszenia wezwań do usunięcia naruszenia prawa. Skoro pełnomocnik skarżącego oświadczył, że złożył pismo w terminie, a Sąd dowodem przeciwnym nie dysponował, nie powinien skargi odrzucać bazując na przypuszczeniu co do daty złożenia pisma. Ciężarem dowodu nie można obciążać skarżącego, ponieważ reguła taka nie wynika z "ustawy procesowej", a żądanie usunięcia naruszenia prawa nie może w istocie doprowadzić do usunięcia tego naruszenia, gdyż zmiana stanowiska organu możliwa jest dopiero po wniesieniu skargi; jego zmiana na skutek żądania wobec braku podstawy prawnej prowadziłaby do nieważności postępowania. Zdaniem skarżącego nie można go obciążać odpowiedzialnością za stan pieczątek pocztowych, a doktryna procesu cywilnego wskazuje, że korzystanie z przesyłek rejestrowanych ma tylko takie znaczenie, że w przypadku, gdyby przesyłka nie została doręczona adresatowi, utrudnione jest uprawdopodobnienie braku winy w ewentualnym uchybieniu terminu. Na koniec skarżący krytycznie wypowiedział się o postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r. (II OSK 82/07), według którego koniecznym elementem skargi jest załączenie kopii wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dowodem jego przesłania do organu celem ustalenia, czy zachowano wymogi formalne poprzedzające wniesienie skargi; zdaniem skarżącego (jego pełnomocnika) stanowisko to wypowiedziano contra legem, ponieważ ustawodawca takiego wymogu nie ustanowił. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł w uzasadnieniu, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonane po upływie terminu jest bezskuteczne i równoznaczne z niedopełnieniem wymogu wynikającego z art. 52 § 3 P.p.s.a., co skutkuje odrzuceniem skargi. Oświadczenia pełnomocnika skarżącego nie można uznać za dowód tego, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nadane zostało w terminie, a nadając przesyłkę zwykłą przyjął on na siebie ryzyko niemożności skutecznego wykazania spełnienia wymogu dopuszczalności skargi. W konsekwencji wobec braku dowodów przeciwnych należało przyjąć, iż wezwanie to wniesiono w dacie wpływu pisma do organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, a do jej niezbędnych elementów, stosownie do art. 176 P.p.s.a., należy przytoczenie podstaw kasacyjnych. Podstawy kasacyjne wymienione są w art. 174 P.p.s.a., toteż ich przytoczenie powinno polegać na powołaniu się na konkretną jednostkę redakcyjną tego artykułu, to jest na punkt pierwszy, odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, lub na punkt drugi, odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie sprostał opisanym wymogom i określonej w ten sposób podstawy kasacyjnej nie przytoczył. Ponieważ jednak treść zarzutu wskazuje, że oparty on jest na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), brak wspomnianego elementu nie stanowi przeszkody dla merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r., I OSK 952/05). Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw. Warunkiem formalnym przyjęcia skargi do rozpoznania przez sąd administracyjny jest wyczerpanie środków zaskarżenia, a w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, warunkiem skutecznego jej wniesienia jest wezwanie na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności (art. 52 § 3 P.p.s.a.). W przypadku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która podlega doręczeniu, termin do wniesienia wezwania jest powiązany z dniem doręczenia interpretacji (A. Kabat, w: B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer 2009, teza 4 do art. 52, s. 172). Strona wnosząca skargę do sądu administracyjnego musi zadbać o spełnienie formalnych wymogów skargi, a więc także wykazać fakty warunkujące możliwość jej wniesienia. Gdy sprawa należy do tej kategorii, w której jest wymagane wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, musi wykazać, że wezwanie to wniesione zostało skutecznie, a zatem, między innymi, w terminie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa inicjuje czynności organu wydającego interpretację, zmierzające do weryfikacji poprawności zajętego przez ten organ stanowiska przez skonfrontowanie go z argumentacją podniesioną w wezwaniu. Aby wezwanie to było skuteczne, musi w terminie zakreślonym w art. 52 § 3 P.p.s.a. zostać złożone w organie wydającym interpretację (art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), albo też - pomijając inne przypadki szczególne, nieistotne dla dalszych rozważań - nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.). O dacie nadania pisma w urzędzie pocztowym zaświadczać mogą przede wszystkim dwa dowody: stempel pocztowy na kopercie przesyłki (w przypadku przesyłek nierejestrowanych) oraz dowód nadania (w przypadku przesyłek rejestrowanych). Jakkolwiek nadanie pisma przesyłką zwykłą jest równie skuteczne, jak nadanie go przesyłką poleconą (rejestrowaną), jednakże tylko nadanie przesyłką rejestrowaną daje nadawcy gwarancję, że data oddania pisma w placówce pocztowej będzie datą nadania. Nadanie pisma jako przesyłki zwykłej obarczone jest zatem pewnym ryzykiem, związanym z pozbawienia się przez jego nadawcę urzędowego dowodu w postaci potwierdzenia nadania, stwierdzającego w sposób pewny datę nadania pisma. W rozpoznawanej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wysłane zwykłą przesyłką (nierejestrowaną), przy czym niemożliwe jest odczytanie treści stempla pocztowego, a więc niemożliwe jest ustalenie na tej podstawie daty nadania pisma. Skarżący (jego pełnomocnik), pomimo wezwania wystosowanego przez organ wydający interpretację, nie przedstawił innych dowodów wskazujących na datę nadania przesyłki, poprzestając na oświadczeniu, że przesyłkę nadano w terminie. W tym wypadku jedyną możliwą do przyjęcia datą wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa była data wpłynięcia pisma zawierającego to wezwanie do organu wydającego interpretację. Ocena ta, podjęta przez organ, została słusznie zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Chybione są wywody skarżącego, w których próbuje on wykazać brak obowiązku dowiedzenia daty nadania pisma, podnosząc, że wobec jego twierdzeń o zachowaniu terminu skarga mogłaby być odrzucona tylko w wypadku przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Jest to oczywiste nieporozumienie. Jak już wskazano, wymóg złożenia w określonym terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest formalnym wymogiem skargi i dlatego obciąża wnoszącego tę skargę. Nie ma tu zastosowania cywilnoprawna zasada dowodzenia faktów przez tego, kto powołuje się na wynikające z tych faktów skutki prawne, lecz zasada proceduralna, stawiająca wnoszącemu pismo sądowe, w tym skargę, określone wymogi. Stanowią o tym przepisy rozdziału 1 działu III P.p.s.a., zatytułowanego "Pisma w postępowaniu sądowym", a zwłaszcza art. 46 P.p.s.a., a także przepisy rozdziału 2 (zatytułowanego "Skarga") cytowanego działu P.p.s.a., a zwłaszcza art. 57, a także art. 53 § 2 P.p.s.a. Według tych przepisów ażeby skarga została przyjęta do rozpoznania wnoszący ją musi zadbać o spełnienie wszystkich wymogów formalnych wymaganych od pisma w postępowaniu sądowym, zawierać dodatkowe dane, wymienione w art. 57 § 1 P.p.s.a., a jeżeli do wymogów tych należy także wezwanie w określonym terminie organu do usunięcia naruszenia prawa - wnoszący skargę musi wykazać, że a): wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do właściwego organu wniósł, b): że uczynił to we właściwym czasie. Tak właśnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w krytykowanym przez skarżącego orzeczeniu z 22 maja 2007 r. (II OSK 82/07). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd tam wyrażony w pełni podziela, gdyż wynika on wprost z treści cytowanych wyżej przepisów P.p.s.a. Zamieszczone w skardze kasacyjnej wywody o orzekaniu przez ten Sąd contra legem "nawet w tak prześwietnym składzie" poza tym, że pozostają w oczywistej sprzeczności z omówionymi przepisami i wypływającymi z nich regułami postępowania, przybrały formę wykraczającą poza ramy rzeczowości i oględności, wymaganych od profesjonalnego pełnomocnika. Jak już zaznaczono, wybór sposobu wezwania do usunięcia naruszenia prawa należy do skarżącego, względnie jego pełnomocnika. Może on złożyć takie wezwanie bezpośrednio w siedzibie organu wydającego interpretację, uzyskując potwierdzenie daty złożenia pisma przez prezentatę na jego odpisie, ale może też nadać pismo zawierające wezwanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (pomijając szczególne formy przewidziane dla osób znajdujących się poza granicami kraju, żołnierzy lub osób pozbawienia wolności). Nadawca przesyłki może ją nadać jako przesyłkę rejestrowaną, cechującą się pewnością co do daty nadania i pewnością dowodzenia tego faktu dokumentem urzędowym, albo też jako przesyłkę nierejestrowaną - tańszą i nie wymagającą przeprowadzania procedury nadania przesyłki - pozbawiając się jednak wspomnianej pewności dowodzenia daty nadania. Jakkolwiek zatem nadający przesyłkę nie ponosi odpowiedzialności za funkcjonowanie poczty i czytelność stempli pocztowych na kopercie, ale korzystając z prostszej formy wysyłki podejmuje ryzyko wynikające z pozbawienia się możliwości dowodzenia daty nadania w sposób pewny. Ryzyko to profesjonalny uczestnik obrotu prawnego, jakim jest fachowy pełnomocnik strony, musi brać pod uwagę. Jeżeli jednak ryzyko takie podejmuje i wskutek tego nie jest w stanie przedstawić dowodu dopełnienia określonej czynności prawnej w terminie, nie może domagać się uznania czynności za dokonaną terminowo podnosząc argument o niedysponowaniu przez organ lub sąd dowodem przeciwnym i opierania się na domniemaniach. O to, by skarga wnoszona do sądu administracyjnego czyniła zadość wymogom formalnym, musi zadbać strona skargę tę wnosząca i niemożliwa do zaakceptowania jest sytuacja przerzucenia tego obowiązku na sąd lub organ, którego działania skarga dotyczy. Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację może zmienić swoje stanowisko i uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z ogólną regułą określającą treść interpretacji, zawartą w art. 14c O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 52 § 3 i art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. nie jest trafny. Skoro skarżący nie wezwał organu wydającego interpretację w terminie określonym w art. 52 § 3 P.p.s.a. do usunięcia naruszenia prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek wniesioną skargę odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej cytowane przepisy zostały więc prawidłowo zastosowane. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) będąc związanym jej podstawami i wnioskami, nie mógł odnieść się do problemu charakteru prawnego rozstrzygnięcia organu o odmowie merytorycznego rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skutków niezaskarżenia tego rozstrzygnięcia przez stronę postępowania o wydanie interpretacji. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 i art. 182 § 1 P.p.s.a. Nie było podstaw do zasądzenia od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ art. 204 P.p.s.a. nie ma zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (por. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, ONSAwsa z 2008 r. Nr 2, poz. 24).