I FSK 1091/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 5/09 w sprawie ze skargi S. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od S. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 5/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku przedstawiono tok postępowania: Skarżąca złożyła w dniu 10 lipca 2008r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka ponosi koszty związane z zakupem wody, herbaty, kawy, ciastek itp. Wszystkie produkty są udostępniane pracownikom w ogólnodostępnym miejscu. Pracownicy korzystają z tych produktów w godzinach pracy. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy udostępniając artykuły spożywcze pracownikom w czasie wykonywania przez nich obowiązków służbowych spółka dokonuje czynności podlegającym opodatkowanych VAT i czy spółka ma prawo obniżać podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu artykułów spożywczych. W opinii strony umożliwienie pracownikom korzystania z kawy, herbaty, ciastek w godzinach pracy nie może być traktowane jako przekazania towarów na cele "osobiste" pracownika i tym samym w opinii spółki nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem S. sp. z o.o. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu artykułów spożywczych udostępnianych w godzinach pracy pracownikom, ponieważ ponoszone wydatki mają związek ze sprzedażą opodatkowaną. Minister Finansów interpretacją indywidualną nr [...] z dnia 6 października 2008 r. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom artykułów spożywczych (kawa, herbata, woda, słodyczy) stanowi w świetle art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej zwaną u.p.t.u. nieodpłatne przekazanie towarów na cele osobiste pracowników podlegające opodatkowaniu VAT. Na poparcie swego organ powołał rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1997 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. z 1996 r. nr 60, poz. 279) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650). Minister Finansów uznał, że jeśli obowiązek zapewnienia pracownikom w czasie pracy posiłków wynika z przepisów prawa, to wówczas przekazanie takich artykułów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W każdej innej sytuacji, jeśli spółka zapewnia pracownikom napoje lub posiłki dobrowolnie, dochodzi do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydania towarów na cele osobiste pracowników. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z dnia 6 października 2008 r. w całości. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. polegające niewłaściwym zastosowaniu, w związku z uznaniem, że udostępnienie pracownikom w godzinach pracy i na terenie zakładu pracy drobnego poczęstunku w postaci kawy, herbaty i innych napojów oraz ciasteczek stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele osobiste pracowników, w związku z tym podlega opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że doszło do naruszenia prawa, jednakże z innych przyczyn niż podniesiono w skardze. Sąd uznał bowiem, że w rozpatrywanej sprawie doszło naruszenia wymogów formalnych w zakresie wydania interpretacji. Zdaniem Sądu organ dopuścił się naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). W świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego termin, o którym mowa w art. 14d O. p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Na poparcie wyrażonego stanowiska Sąd powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08. Sąd stwierdził, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 lipca 2008 r., organ nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., zatem termin upłynął 10 października 2008 r. Interpretację doręczono skarżącej dnia 13 października 2008 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O. p. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270, ze zm.)- dalej zwaną p.p.s.a., w związku z art. 14o § 1 i 14 d O.p. poprzez błędna wykładnię w sposób mając wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia złożenia wniosku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 14 o § 1 i 14 d O. p. Sąd wziął pod uwagę w głównej mierze motywy uzasadnienia uchwały NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, która zapadła w odniesieniu do regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w powołanej przez Sąd I instancji uchwale brak jest odniesienia do treści art. 14 d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Ponadto powołana uchwała z dnia 4 listopada 2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Dokonując analizy pojęcia "niewydajnie interpretacji" , zdaniem Ministra Finansów nie można pominąć odesłania do art. 139 § 4 O.p.. Odesłanie to wskazuje na charakter art. 14 d O.p. jako przepisu określającego wyłącznie termin załatwienia sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyła zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się a magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. S. spółka z o.o. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, prawodawca utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Stan faktyczny jest niesporny. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 10 lipca 2008 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona stronie 13 października 2008 r. W ocenie Sądu I instancji interpretacja Ministra Finansów została wydana po terminie, ponieważ doręczona została po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W świetle uchwały pełnego składu Izby Finansowej sygn. akt II FPS 7/09 za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. , w związku z art. 14o § 1 O.p. oraz błędnej wykładni art. 14d i 14 d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, dopóki bowiem w odpowiednim trybie nie nastąpi zmiana stanowiska przedstawionego w uchwale, dopóty wszystkie składy sądów administracyjnych powinny je respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien uwzględnić wyrażone stanowisko i dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.