III SA/Wa 2001/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Skarżący – A. T. złożył wniosek o zwrot odsetek naliczonych za okres od 27 kwietnia 2005 r. do dnia wypłaty od kwoty 51.794,64 zł, stanowiącej sumę nienależnie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz kwoty do zapłaty wykazanej w pierwotnym zeznaniu podatkowym za ten rok. Roszczenie swoje Skarżący wywiódł z uznania przez Urząd Skarbowy korekty zeznania za 2004 r. i wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. stwierdzającej nadpłatę. Powołał się na art. 75 § 1 lit. a) oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., skierowaną do M. i A. T., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zwrotu odsetek od pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 27 kwietnia 2005 r. do 12 sierpnia 2007 r. oraz uznał za zasadny wniosek w sprawie oprocentowania nadpłaty za okres od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty, tj. od 13 sierpnia do 17 grudnia 2007 r. Oprocentowanie wyniosło 2.543 zł. Organ powołał się na art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, określający oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej decyzją organu (art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 ww. ustawy). W "zażaleniu" na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu odsetek. Zarzucił: nieuzasadnioną odmowę wypłaty odsetek liczonych od dnia nienależnego pobrania podatku; nieuwzględnienie faktu, iż to płatnik naliczył i pobrał nienależny podatek oraz nie wykazał należytej staranności w naprawieniu błędu; nierówne traktowanie stron, tj. płatnika i podatnika, wobec prawa; a także nieuwzględnienie faktu, iż organy kontroli podatkowej nie wyegzekwowały od płatnika obowiązku złożenia korekty PIT-11. Skarżący wyjaśnił, że w terminie złożył zeznanie podatkowe za 2004 r. i wpłacił kwotę niedopłaty, spowodowanej błędem płatnika. Jego zdaniem z mocy ustawy zobowiązanie podatkowe powstało w chwili doręczenia mu dokumentu PIT-11 i z tą chwilą płatnik był odpowiedzialny za wszelkie błędy popełnione w wyliczeniach podatku. Zdaniem Skarżącego art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczy oprocentowania nadpłat sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do opóźnienia zwrotu nadpłaty. W jego przypadku należało powołać art. 78 § 3 pkt 1 wraz z art. 77 § 1 ww. ustawy, stanowiącymi iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Skarżący podniósł, że płatnik nie wykonał wynikającego z art. 274 Ordynacji podatkowej obowiązku niezwłocznego dokonania korekty PIT-11, a Urząd Skarbowy nie wyegzekwował ani tego obowiązku ani obowiązku zawiadomienia pokrzywdzonych o błędnym naliczeniu podatku. Płatnik odmówił przekazania Skarżącemu poprawionego PIT-11, zadowalając się zaświadczaniem, nie będącym dokumentem w rozumieniu ww. ustawy. Utrudniało to Skarżącemu dochodzenie roszczeń odsetkowych i było celowym utrudnianiem postępowania wyjaśniającego zasadność tych roszczeń. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołał się na art. 77 § 1 pkt 2 (zwrot nadpłaty) i art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo. Wyjaśnił, że jeżeli złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie związane z niedotrzymaniem terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia. Decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo naliczył oprocentowanie za okres od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że oprocentowanie nadpłaty, jako forma zrekompensowania podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nienależnymi mu środkami finansowymi, przysługuje w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w art. 78 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie przewidziano możliwości przyznania oprocentowania od pobranego przez płatnika podatku za okres od złożenia zeznania rocznego do dnia dokonania jego korekty. Odnosząc się do zarzutów związanych z błędami popełnionymi przez płatnika w PIT-11, organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie dotyczą one niniejszej sprawy. Kwestia stwierdzenia nadpłaty i określenia jej wysokości została bowiem rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu odsetek za okres od 27 kwietnia 2005 r. do 12 sierpnia 2007 r. Ponadto oświadczył, iż wnosi skargę w kwestii nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wydania podatnikowi skorygowanego przez płatnika (Ministerstwo Spraw Zagranicznych) dokumentu PIT-11 za 2004 r. Wyjaśnił, że nie wnosi zastrzeżeń do części decyzji dotyczącej uznania zasadności jego wniosku. Skarżący zarzucił: nieuzasadnioną odmowę wypłaty oprocentowania od nienależnie pobranego podatku dochodowego (nadpłaty); nieuwzględnienie faktu, iż to płatnik naliczył i pobrał nienależny podatek, a organ podatkowy nie wykazał należytej staranności w wyjaśnieniu i naprawieniu błędu płatnika; brak stanowiska i uzasadnienia faktu, iż to organy kontroli podatkowej - działając w trybie nadzoru podatkowego - nie wyegzekwowały od płatnika obowiązku skorygowania PIT-11 i niezwłocznego przesłania go urzędowi skarbowemu i podatnikowi, a także naprawienia błędu płatnika przez wypłatę oprocentowania od nienależnie pobranego podatku w momencie podjęcia decyzji o jego zwrocie; brak ustosunkowania się do wniosku o wydanie skorygowanego przez płatnika PIT-11, mimo wskazania ewidentnego błędu w tej deklaracji, nie uwzględniającej składek na ubezpieczenie społeczne; nierówne traktowanie stron tj. płatnika i podatnika wobec prawa podatkowego; a także brak staranności w rzetelnym wyjaśnieniu odwołania, co podważa zaufanie obywatela do organów administracji państwowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu, w tym również dotyczącą pominięcia art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ordynacji podatkowej, stanowiących o zwrocie nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz o odpowiedzialności płatnika. Podkreślił, że nadpłata powstała z winy płatnika, a nie podatnika. Zarzucił ponadto, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia art. 272 § 1 pkt b Ordynacji podatkowej, stanowiącego iż organy podatkowe dokonują czynności, mających na celu sprawdzenie pobieranych przez płatników podatków i zobowiązane są do naprawienia błędów, jakie w trakcie czynności wystąpiły. Skarżący wskazał, że zawiadomił zarówno organ podatkowy, jak i płatnika o nieprawidłowym sporządzeniu informacji PIT-11. Płatnik odmówił jej skorygowania, a organ podatkowy nie wyegzekwował tej korekty w trybie nadzoru. Tymczasem konieczność takiego działania wynikała z art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wystąpienie do składającego deklarację o jej skorygowanie i złożenie niezbędnych wyjaśnień. Zdaniem Skarżącego odmowa płatnika wydania skorygowanego PIT-11 i brak reakcji organów podatkowych w tej sprawie mogły wynikać z zaniedbań lub działań na szkodę zarówno organów podatkowych, jak i podatników. Skarżący powołał się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2006 r. potwierdzającego taką samą sytuację, iż gdyby nie zaniedbania płatnika nie byłoby żądania oprocentowania nienależnie pobranego podatku dochodowego. Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczność, iż to płatnik przyczynił się do pobrania nienależnej nadpłaty i z chwilą stwierdzenia nadpłaty nie zrekompensował tego podatnikowi. Powołał się również na zasady ogólne postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego zaniechanie przez organy podatkowe rzetelnego wyjaśnienia skali odpowiedzialności płatnika za powstałe uchybienia, doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa oraz sumienności postępowania. Odnosząc się do przywołanego w zaskarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/07 Skarżący stwierdził, że dotyczy on sytuacji innej niż wystąpiła w jego sprawie, gdzie płatnik pobrał podatek w wysokości większej od należnej i niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ponieważ organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość nadpłaty, a nie jedną z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. decyzję ustalającą (określającą) wysokość zobowiązania podatkowego, decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Podniósł, iż z uwagi na wysokość nadpłaty, nie mógł być zastosowany tryb korekty deklaracji przewidziany w art. 274 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały winy płatnika w błędnym wypełnieniu informacji PIT-11, jednakże w ocenie Organu fakt ten nie miał wpływu na przysługujące podatnikowi oprocentowanie. Żaden bowiem przepis nie uzależnia wypłaty oprocentowania od winy lub braku winy płatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzonej decyzją organu podatkowego na wniosek Skarżącego złożony wraz z korektą zeznania podatkowego. Spór stron dotyczył okresu, za jaki należało naliczyć oprocentowanie nadpłaty, a dokładnie – daty, od której oprocentowanie to winno być naliczone. Skarżący uważał, iż kwoty stwierdzonych nadpłat należało zwrócić z odsetkami naliczonymi od dnia powstania nadpłaty, tj. od daty złożenia zeznania PIT-37, co miało miejsce 27 kwietnia 2005 r. Natomiast zdaniem organów podatkowych oprocentowanie należało naliczyć od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj.13 sierpnia 2007r. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że z uwagi na okoliczności stwierdzenia nadpłaty oprocentowanie należało naliczyć za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, tj. 17 grudnia 2007 r. Fakt stwierdzenia nadpłaty decyzją organu podatkowego w tym właśnie przedmiocie nie budzi wątpliwości. Bezsporne jest również, że nadpłata zwrócona została Skarżącemu bez oprocentowania. Stwierdzenie nadpłaty dotyczyło podatku, co do którego Skarżący oraz jego żona złożyli wspólne zeznanie o dochodach osiągniętych w 2004 r. i to ten właśnie dokument stanowił dokonane przez nich rozliczenie podatku za 2004 r. Natomiast tzw. PIT-11 "informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy", przekazywana przez płatnika podatnikowi i urzędowi skarbowego, zawiera faktyczne dane o sposobie, w jaki płatnik potrącał podatek z tytułu wypłacanych w roku podatkowym dochodów. Informacja ta nie jest jednakże zeznaniem podatkowym i nie zastępuje zeznania. Jakkolwiek dostarcza podatnikowi danych niezbędnych do dokonania rozliczenia z tytułu podatku, informacja PIT-11 nie wywiera żadnych skutków prawnych z punktu widzenia rozliczenia podatkowego. Rozliczenie to następuje w zeznaniu rocznym składanym przez podatnika (np. PIT-37) lub też płatnika (PIT-40). Ponieważ organ podatkowy poprzedził stwierdzenie nadpłaty określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., aktualnie wysokość tego zobowiązania wynika z decyzji, nie zaś z zeznania, jego korekty, czy też informacji PIT-11. Wyjaśnić również należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego sporządzenie przez płatnika informacji PIT-11, ani też złożenie zeznania rocznego przez podatnika nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Następuje to bowiem z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia generującego opodatkowany dochód i może mieć miejsce do końca danego roku podatkowego. Podatek dochodowy od osób fizycznych co do zasady należy bowiem do zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie w pkt 2 tego przepisu, jak to wskazał Skarżący. Informacje i zeznania sporządzane po zakończeniu roku podatkowego służą jedynie rozliczeniu zobowiązania podatkowego powstałego w tymże roku podatkowym. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącego, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Z treści tego przepisu wynika zatem, iż zasadą jest oprocentowanie nadpłat, stanowiące w istocie rodzaj rekompensaty za nieuzasadnione w świetle obowiązujących przepisów przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu). Ustawodawca w sposób dość kazuistyczny określił okresy i warunki, od których spełnienia uzależniony jest obowiązek wypłaty oprocentowania. W rezultacie w niektórych przypadkach (nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie), mimo istnienia nadpłaty, jej zwrot nie pociąga za sobą obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania. Ponadto sam okres, za jaki przysługuje oprocentowanie może się różnić od okresu istnienia nadpłaty. Nie zawsze też oprocentowanie przysługuje od daty jej powstania, którą w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych co do zasady jest data złożenia zeznania (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że w Ordynacji podatkowej istnieje przepis stanowiący kiedy nadpłata powstaje, nie może być utożsamiana z obowiązkiem naliczenia od tego dnia oprocentowania, skoro w tej samej ustawie istnieje odrębny przepis określający moment, od którego oprocentowanie to należy naliczać. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosił w odpowiedzi na skargę, że w rozpatrywanej sprawie stwierdzenie nadpłaty nie łączyło się z wyeliminowaniem z obrotu prawnego (uchyleniem, stwierdzeniem nieważności) jednej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) Ordynacji podatkowej, tj. ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy. Tymczasem to w takich właśnie sytuacjach ma zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący naliczanie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie nie miał także zastosowania wskazywany przez Skarżącego art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu liczonym od dnia powstania nadpłaty w przypadku, gdy nadpłata wynika z zeznania lub jego korekty (również będącej efektem czynności sprawdzających) i nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od ich złożenia (art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 ww. ustawy). W takiej sytuacji korekta zeznania nie towarzyszy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty. Zważyć ponadto należało, że w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odrębnie przewidziany został termin zwrotu nadpłaty na podstawie skorygowanego zeznania złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, liczonym od dnia złożenia wniosku. Organy podatkowe jako podstawę naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty prawidłowo zastosowały zatem art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nie zmienianym od 1 stycznia 2003 r.), zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Z akt sprawy bezspornie wynikało, że decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana została z przekroczeniem 2-miesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast sam zwrot nadpłaty (17 grudnia 2007 r.) nastąpił w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji w tym przedmiocie ([...] grudnia 2007 r.). Jeżeli, jak w niniejszej sprawie, decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od wydania takiej decyzji, to i tak zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Skoro zaś prawo takie już powstało, to nie można na nowo oceniać jego istnienia w oparciu o kryterium odnoszące się do zwrotu nadpłaty w terminie liczonym od daty wydania decyzji (30 dni). Kryterium to związane jest bowiem wyłącznie z decyzjami podjętymi we właściwym czasie. Nie mogły być skuteczne podnoszone przez Skarżącego argumenty zmierzające do wykazania, że na skutek zaniedbania, a wręcz celowego zaniechania, nie zastosowano trybu czynności sprawdzających w celu uzyskania od płatnika skorygowanej informacji PIT-11. Cel czynności sprawdzających określony został w art. 272 Ordynacji podatkowej. Generalnie rzecz ujmując, czynności te służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych (np. związanych ze zwolnieniami podatkowymi) wad deklaracji. Eliminacja tych ostatnich wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. Dlatego też wadliwość informacji PIT-11 stwierdzona została dopiero w toku postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym Skarżący powołał się na przysługujące mu zwolnienie podatkowe. Przepisy o czynnościach sprawdzających nie określają przy tym terminów przeprowadzenia tych czynności. Podkreślić także należy, że wadliwość otrzymanego PIT-11 nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za złożone zeznanie podatkowe, ani też nie ogranicza podatnika w dokonaniu rozliczenia podatku w sposób, jaki uważa on za prawidłowo określający wysokość podatku. Nie wiąże go bowiem wyliczenie opodatkowanych dochodów wskazane w tej informacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego z chwilą doręczenia podatnikowi informacji PIT-11 płatnik nie staje się zatem odpowiedzialny za wszelkie błędy w wyliczeniach należnego podatku. Jakkolwiek rzeczą płatnika jest pobieranie prawidłowych kwot zaliczek, to rzeczą podatnika jest prawidłowe zadeklarowanie podatku w zeznaniu rocznym. Płatnik ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony na rachunek organu podatkowego. W takim też zakresie organy podatkowe mogą orzec o odpowiedzialności płatnika (art. 30 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia zasady równości wobec prawa płatnika i podatnika, ponieważ każdemu z tych podmiotów przepisy prawa przypisują inną pozycję i rolę w rozliczeniach dokonywanych z tytułu zobowiązań podatkowych. W świetle decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie ulega wątpliwości, że płatnik nieprawidłowo pobierał zaliczki, uwzględniając przy ich wyliczeniu dochód Skarżącego, który podlegał zwolnieniu z podatku (art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.). Jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na wysokość należnego Skarżącemu oprocentowania nadpłaty, a także na datę od jakiej jest ono naliczane. Płatnik realizuje wprawdzie obowiązki związane z rozliczaniem podatków, ale wbrew przekonaniu Skarżącego nie jest on elementem administracji podatkowej. Sąd nie badał zasadności stawianych przez Skarżącego płatnikowi zarzutów działania nie tylko na jego szkodę, ale też szkodę organów podatkowych, ponieważ są to okoliczności bez znaczenia z punktu widzenia wysokości oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej związane jest z nieprawidłowymi działaniami (zaniechaniami) organów podatkowych skutkującymi w rezultacie nieterminowym zwrotem nadpłaty. W świetle tego przepisu przyczynienie się czy to płatnika, czy podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji lub zwrocie nadpłaty ma ten skutek, że oprocentowanie nie przysługuje. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej, przedmiotem oceny była zasadność wniosku Skarżącego o wypłatę oprocentowania. Istnienie nadpłaty zostało stwierdzone odrębną decyzją, w której określono również wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowość tej decyzji nie podlega kontroli Sądu w tym postępowaniu. Wszelkie okoliczności istotne z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego i w rezultacie nadpłaty należało podnosić postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r. Sąd zauważa, że wskazywane przez Skarżącego składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały uwzględnione przez organ podatkowy i w rezultacie kwota nadpłaty stwierdzona decyzją była wyższa niż wnioskowana przez Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zwrotu nadpłaty na podstawie swojej decyzji miał świadomość, iż wydano ją po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powinien był zatem zwrócić nadpłatę wraz z odsetkami, w decyzji wskazując datę, od jakiej nalicza oprocentowanie. Ponieważ nie była w tym momencie znana data zwrotu nadpłaty – a jest to dzień, do którego oprocentowanie jest naliczane, niemożliwe było natomiast podanie w decyzji kwoty należnych odsetek. Jednakże okoliczność, że wypłata oprocentowania nastąpiła dopiero na wniosek Skarżącego nie uzasadnia naliczenia tego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Podstawą prawną wypłaty oprocentowania zarówno na dzień wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, zwrotu nadpłaty, jak i na dzień wydania decyzji rozstrzygającej wniosek o wypłatę oprocentowania, był art. 78 pkt 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie Skarżącego, iż wnosi skargę w kwestii nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji "wydania podatnikowi skorygowanego przez płatnika (Ministerstwo Spraw Zagranicznych) dokumentu PIT-11 za 2004 r.", Sąd potraktował jako zarzut skierowany do uzasadnienia tej decyzji, tj. jako zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa warunki, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Sąd uznał zarzut ten za zasadny, ponieważ ani jedno zdanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odnosi się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii niewyegzekwowania przez organ pierwszej instancji obowiązku płatnika doręczenia mu oraz złożenia w urzędzie skarbowym skorygowanej informacji PIT-11. Skarżący miał prawo oczekiwać, że jego zarzuty zostaną rozważone, a ocena ich zasadności – przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym niemniej wynikające stąd naruszenie przepisu postępowania, tj. ww. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wpływ istotny to taki, który pozwala przypuszczać, że gdyby naruszenia tego nie było, w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy materialne, określające przesłanki wypłaty oprocentowania, a zatem inne rozstrzygnięcie zapaść nie mogło. Znaczenie informacji PIT-11 Sąd przedstawił wyżej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez Skarżącego zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej (przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają tu zastosowania). Decyzję wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, a Skarżącemu zapewniono możliwość udziału w postępowaniu. Nie mógł być uwzględniony zawarty w skardze na wypadek nieuznania zasadności wniosku o naliczenie oprocentowania od 27 kwietnia 2005 r., wniosek o "decyzję administracyjną zwrotu oprocentowania nadpłaty od płatnika...". Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Decyzję wydaną z naruszeniem prawa Sąd eliminuje z obrotu prawnego, uchylając ją lub stwierdzając jej nieważność. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają natomiast organy podatkowe. Tym niemniej wyjaśnić należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest możliwe orzeczenie przez organ podatkowy o obowiązku wypłaty oprocentowania nadpłaty przez płatnika. Ustawa ta przewiduje wyłącznie wypłatę oprocentowania przez organ podatkowy. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).