I FSK 1507/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 924/08 w sprawie ze skargi L. K. P. "L." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 924/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. K. PPH "L." we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że strona prowadziła działalność w zakresie handlu i produkcji biżuterii sztucznej i ozdób do włosów. Stwierdzone w toku postępowania kontrolnego w firmie strony nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług dotyczyły m. in. zaniżenia podatku należnego. W szczególności zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę C. P. S., dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Do wniosków takich organy doszły w toku kontroli u wymienionego kontrahenta i nie stwierdzenia w jego dokumentacji faktur, z których podatek naliczony był podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego . Zeznania strony oraz P. S. zostały uznane za niewiarygodne na skutek szeregu rozbieżności. Rozbieżności te dotyczyły głównie rozpoczęcia współpracy między firmami, sposobu wystawiania faktur przez P. S. za usługi komputerowe, za usługę serwisu komputerowego, niezwiązanej z awarią sprzętu komputerowego, różnice w zeznaniach odnośnie okresu współpracy w zakresie naprawy sprzętu komputerowego, rozbieżności dotyczące usług montażu biżuterii. Strona np. twierdziła, że wypożyczyła P. S. szlifierkę, przeszkoliła go w zakresie usług montażu biżuterii, wydawała osobiście materiał. P. S. zeznał natomiast, że nie wypożyczał sprzętu, nie było przeszkolenia, bowiem usługi wykonywali podwykonawcy, materiał wydawała strona i jej pracownica. Rozbieżności dotyczyły również wynagrodzenia. Organ stwierdził ponadto, że rejestry sprzedaży firmy C. były niekompletne, faktury wpisywane bez zachowania kolejności z pozostawieniem miejsc na uzupełnienie wpisów. W ocenie organu, który powołał się na wynik postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do P. S., osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie potwierdzała nierzeczywiste transakcje handlowe poprzez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży. Wskazując na istotę sporu sprowadzającą się do ustalenia, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z 29 faktur wystawionych przez tego kontrahenta, dokumentujących usługi związane z polerowaniem biżuterii i jej wykonaniem oraz informatyczne, organy podatkowe uznały, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. Powołano również zeznania świadków A. P. (pracownicy strony) i L. T. oraz strony słuchanej w trakcie postępowania przed organami obu instancji, które potwierdziły stanowisko organów w tym zakresie. Organy podkreśliły, że przedmiotem podlegającym obróbce była biżuteria metalowa, a zatem liczba i rodzaje wzorów przekazywane podwykonawcy była duża, co winno pociągać za sobą istnienie matrycy/wzorów wraz z dokumentacją dotyczącą ostatecznego wyglądu towaru, a przekazanie towaru winno być potwierdzone dokumentem zawierającym wykaz ilości towaru, terminu wykonania usługi itp. Zwrócono uwagę, że np. w styczniu 2006 r. wynagrodzenie wszystkich pracowników wykonujących takie same usługi jak zlecone P. S. wynosiło mniej niż wystawiona mu faktura. Odsyłając do zestawienia obrotów firmy L. za 2005 r. stwierdzono, że jeśli w przypadku wzrostu zapotrzebowania istniała potrzeba świadczenia usług przez podwykonawców, wzrosnąć powinny wydatki na materiały oraz przychód. Tymczasem analiza poszczególnych miesięcy pokazała, że przychody i wydatki przed i po podjęciu rzekomej współpracy z P. S. były mniej więcej na tym samym poziomie. Organy wskazały także na akt oskarżenia przeciwko m. in. P. S. i skarżącej, z dnia 7 grudnia 2007 r. (sygn. IDs 1925/06), zarzucający, że działając wspólnie i w porozumieniu poświadczyli nieprawdę na 26 fakturach wystawionych dla strony, przez co narazili Skarb Państwa na straty w kwocie 26.229,44 zł. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187, art. 123 § 1, art. 124, art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie części dowodów, oparcie się na ustaleniach z innych postępowań, brak udziału strony w czynnościach mających znaczenie dla sprawy, nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, a w szczególności pominięcia istotnych elementów postępowania dotyczących ustroju prawnego podatnika i przypisywania ewentualnych uchybień osób trzecich oraz uznanie, że księgi są nierzetelne. Zarzuciła także naruszenie art. 88 ust. 3d pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przez przyjęcie, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że ujęcie faktur w ewidencji spowodowało naruszenie tego przepisu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. Sąd przeprowadził dowód z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. III K 103/08, w którym uznano winnym P. S. m. in. tego, że "w okresie od maja 2005 r. do marca 2006 r. we Wrocławiu działając w warunkach przestępstwa ciągłego z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i wspólnie i w porozumieniu z L. K., jako właściciel firmy C. P. S. w N., poświadczył nieprawdę na 26 fakturach dla PPH "L." W. ul. P., w wyniku czego L. K. ujął w ewidencji firmy dla celów obliczenia naliczonego podatku VAT te faktury obniżając podatek należny, przez co naraził na straty Urząd Skarbowy reprezentujący Skarb Państwa w kwocie 26.229,44 zł., stanowiącej podatek VAT". Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd uznał, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji organy słusznie uznały, że w oparciu o te faktury skarżący nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że w myśl przepisu art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", jest on związany ustaleniami dokonanymi w ramach prawomocnego wyroku, wydanego w postępowaniu karnym. Sąd wyjaśnił, że prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, co oznacza, że sąd nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, a przede wszystkim ustaleń odmiennych. Poza 26 fakturami, o których mowa w skazującym P. S. wyroku karnym, organy podatkowe zakwestionowały dodatkowo trzy faktury, uznając je za nie mogące stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. były to faktury nr 01/05/06 z dnia 2 maja 2005 r. – elementy biżuteryjne z drutu srebrnego – półproduktu; nr 10/05/06 z dnia 17 maja 2006 r. – prace szlifiersko-polerskie, montaż elementów biżuteryjnych; nr 37/05/06 z dnia 29 maja 2006 r. – prace szlifiersko-polerskie, elementy biżuteryjne z drutu srebrnego-półprodukty. Wymienione wyżej trzy faktury nie figurują w dokumentach źródłowych firmy C. Dokonane ustalenia w toku postępowania podatkowego, poparte prawomocnym wyrokiem sądu karnego pozwoliły uznać, że również te trzy faktury, mimo, że nie zostały wymienione wśród faktur w wyroku karnym, nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności. Skoro P. S. jednoznacznie przyznał, że poświadczał nieprawdę w wystawianych na rzecz firmy skarżącego fakturach, trudno byłoby przyjąć, że w tych trzech przypadkach postąpił inaczej, tym bardziej, że wniosek taki wypływał z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym zaakceptowanie przez WSA we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym : a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, ze strona dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT poprzez zawyżenie podatku naliczonego jak i zaniżenie podatku należnego; b) braku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w tym w czynnościach mających zasadnicze znaczenie dla sprawy; c) niewyjaśnieni stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy d) uznaniu, ze księgi podatkowe P. L. L. K. były prowadzone nierzetelnie; e) rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie; f) stosowaniu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3d pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie błędnego założenia, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 3) naruszenie art. 11 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ustalenia prawomocnego wyroku z dnia 23 czerwca 2008 r. uznającego P. S. za winnego poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT są wiążące dla sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do bezpośredniego przeniesienia odpowiedzialności karnej P. S. stwierdzonej wyrokiem sądu na odpowiedzialność strony skarżącej PPH L. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że powoływany wyrok w postępowaniu karnym nie rozstrzygał o winie firmy L. Tym samym Sąd powinien poddać analizie okoliczności sprawy, które pominął w toku rozpoznawania skargi. W szczególności chodziło o ocenę kontaktów biznesowych łączących skarżącego z P. S.. Strona podniosła, ze nie uwzględniono zaświadczenia o wpisie wymienionego kontrahenta do ewidencji działalności gospodarczej, nadaniu nr NIP oraz składania w październiku i listopadzie deklaracji w podatku VAT. Skarżący powołał się również na okoliczność gromadzenia materiału dowodowego bez jego udziału. Jako przykład podał wyciąg z protokołu przesłuchania D. L. oraz notatki urzędowej dotyczącej rozpytania przez funkcjonariuszy Policji P. S. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 0I.10.2010r. pełnomocnik Skarżącego usprawiedliwiając swoją nieobecność na mającej odbyć się rozprawie, powołał się na rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu wydane w innych sprawach , dotyczące Skarżącego oraz na wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu II Wydział Karny z 03.09.2009 r. sygn. akt II AKa 105/09 wydany w związku z apelacją od wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu z 23.12.2008r sygn. Akt K 413/07 , jako uzasadniające wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie w całości wyroku wydanego w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego . Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ,że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe w zakresie zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi w skardze kasacyjnej ,potwierdzając jego zgodność z przepisami tej ustawy. Dokonane w toku postępowania ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania możliwości rozliczenia podatku VAT z 29 faktur wystawionych przez firmę C. P. S. Dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe ocena na podstawie całego materiału zebranego w sprawie uzasadniała stwierdzenie ,że faktury wystawione przez P. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Przeprowadzone w tym zakresie czynności i dowody, jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji , nie pozostawiały wątpliwości , że działalność P. S. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur , w tym również 26 faktur na rzecz Skarżącego. W wyroku z dnia 23 czerwca 2008r. sygn. III K 103/08 Sąd Okręgowy III Wydział Karny we Wrocławiu uznał P. S. za winnego poświadczenia nieprawdy na 26 fakturach wystawionych dla PPH L. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut , że wyrok ten prawomocny, nie wiąże sądu administracyjnego. Nie stanowią podstawy do zmiany powyższej oceny powołane w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego wyroki . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji ocena została przeprowadzona zgodnie z przepisami postępowania na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podnoszone zarzuty przez autora skargi kasacyjnej dotyczące sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie potwierdzają jedynie złożoność postępowania przeprowadzonego w sprawie, nie znajdują przy tym potwierdzenia zarzuty o braku zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy , który nie został przez autora skargi skutecznie zakwestionowany, nie pozostawia wątpliwości co do zasadności zastosowania w sprawie przepisu art.88 ust.3d pkt 4 lit.a ustawy o VAT .Zgodnie z jego literalnym brzmieniem , nie wymagającym stosowania innych niż językowa wykładni , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności ,które nie zostały dokonane. w części W kwestii możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur ,które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń w orzecznictwie i piśmiennictwie jest zgodność ,co do zasadności stosowania w/wym. przepisu. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił w sposób wyczerpujący podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a . orzekł jak w sentencji.