I FSK 1542/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1453/08 w sprawie ze skargi G. K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia od G. K. S.A. w K. kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1453/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi G. S.A. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lipca 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu do organu) skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ upoważniony Ministra Finansów, wydał dla skarżącej spółki indywidualną interpretację, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została doręczona stronie skarżącej w dniu 11 lipca 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 91 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 6 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednakże z powodów innych, niż przytoczone przez stronę skarżącą. Sąd I instancji doszedł no wniosku, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Sąd podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 tej ustawy. W ocenie Sądu termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd I instancji zauważył, że w uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Sąd I instancji podkreślił, że w pełni podziela twierdzenia zawarte w powyższej uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że jak wynikało niewątpliwie z akt sprawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 7 kwietnia 2008 r., a zatem termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 7 lipca 2008 r., interpretację doręczono natomiast podatnikowi 11 lipca 2008 r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy. Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci on kompetencje do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Sąd zauważył, że stosownie do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że została wydana, tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz oparta jest ona bezpośrednio na przepisach prawa, które ją kreuje. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d Ordynacji podatkowej Sąd I instancji - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. - uchylił interpretację Ministra Finansów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego, pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wobec powyższego, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d tej ustawy. Zdaniem organu Sąd I instancji winien, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, oddalić skargę na zasadnie art. 151 p.p.s.a., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.