I SA/Kr 1436/08

Sygn. akt I SA/Kr 1436/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi “A." S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 lipca 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Strona skarżąca "A" Spółka Akcyjna w K., w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od kosztów związanych z emisją akcji. W stanie faktycznym strona skarżąca wyjaśniła, że w okresie od 2006 r. do końca 2007 r. podejmowała czynności zmierzające do zintensyfikowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, obejmującej między innymi zbudowanie ogólnopolskiej sieci dystrybucji piwa, napojów bezalkoholowych oraz alkoholi wysokoprocentowych w drodze przejęcia kontroli na grupą przedsiębiorców zajmujących się tego rodzaju działalnością gospodarczą. W celu pozyskania środków finansowych koniecznych do realizacji zamierzonej intensyfikacji skarżąca dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji serii "I" oraz prywatnej subskrypcji akcji serii "J". Z uwagi na rozmiary oraz zakres transakcji przeprowadzonych za pomocą środków uzyskanych z emisji obu rodzajów akcji, strona skarżąca korzystała (w całym okresie realizacji planu podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii "l" i "J") z usług wielu wyspecjalizowanych podmiotów ponosząc w związku z tym duże koszty, min.: koszty opracowania struktury pozyskania źródeł finansowania, koszty analizy finansowej, koszty analizy i strategicznego doradztwa prawnego oraz wiele innych. Strona skarżąca poniosła wydatki związane zarówno z publiczną emisją i wprowadzeniem akcji spółki do obrotu na GPW, jak i wydatki związane z prywatną subskrypcją akcji. Emisja akcji obydwu serii zakończyła się sukcesem i doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, co z kolei posłużyło pozyskaniu środków finansowych na zintensyfikowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę. Jednocześnie prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza jest w pełnym zakresie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z czym spółka nie jest zobowiązana do dokonywania korekt tego podatku w oparciu o strukturę sprzedaży. Do chwili złożenia wniosku strona skarżąca nie zaliczyła powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz nie odliczyła podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących w/w. koszty. W związku z powyższym zadano pytanie: czy podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki związane z emisją akcji, może zostać przez skarżącą spółkę odliczony w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem strony skarżącej podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach VAT, dokumentujących w/w wydatki może podlegać odliczeniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka przyznała, że emisja akcji jest zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednakże podkreśliła, że między poniesionymi przez nią wydatkami, a pozyskaniem środków finansowych w drodze emisji akcji zachodzi bezpośredni związek. Jak stwierdziła skarżąca poniesione przez spółkę wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji miały wpływ na uzyskiwane przez spółkę przychody. Pozyskane w drodze emisji środki finansowe służyły bowiem modernizacji i intensyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, z której przychody są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska przytoczono treść wyroku ETS z dnia 26 maja 2005r. w sprawie o sygn. akt C-465/03, w którym ETS stwierdził między innymi: " artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika." W dniu [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów doręczył skarżącej spółce indywidualną interpretację Nr [...] uznając, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków poniesionych w związku z emisją akcji jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego wynika to z faktu, że kosztów tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 12 sierpnia 2008r. skarżąca spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na to organ uprawniony - Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego . Na powyższą interpretację indywidualną strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżąca spółka zarzuciła: rażące naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez odmowę prawa do odliczenia w stosunku do towarów i usług, nabytych w związku z emisją akcji, której efekty są wykorzystywane do działalności strony skarżącej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; nietrafne zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na sprzeczność tego przepisu z zasadą neutralności i proporcjonalności, wynikającą z postanowień VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz zastępującej ją od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także ze względu na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzącą do uznania, że wydatki poniesione w związku z emisją akcji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa powyżej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazując na prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym stwierdziła, że art. 88 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej spółki artykuł ten narusza zarówno zasadę neutralności i proporcjonalności, na których oparto system podatku od wartości dodanej. Ponadto przepis ten nie spełnia warunków, które legitymizowałyby jego stosowanie w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a którego odpowiednikiem przed dniem 1 stycznia 2007 r. był art. 17 ust. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Zatem wobec braku możliwości zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w niniejszej sprawie, brak jest innej podstawy, która uprawniałaby do odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach otrzymanych przy nabyciu towarów i usług związanych z emisją akcji. Strona skarżąca zarzuciła także błędną interpretację art. 15 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych i podniosła, że koszty poniesione w związku z emisją akcji należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ,albowiem podwyższenie kapitału zakładowego związanego z emisją akcji nie było celem samym w sobie, lecz chodziło o zdobycie środków na finansowanie i rozwój działalności w celu zwiększenia osiąganych przychodów osiąganych z tej działalności jako źródła przychodów. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca spółka powołała wybrane orzecznictwo ETS oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdził, że z art. 17(6) zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm.) oraz z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr 347 póz. 1 ze zm.) wynika, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Podkreślono, że w art. 88 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług zostało utrzymane wyłączenie prawa do odliczania względem nabywanych towarów i usług, na nabycie których wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dlatego zdaniem organu zarzut niewłaściwego zastosowania sprzecznego z przepisami Szóstej Dyrektywy oraz uchylającej ją Dyrektywy 2006/112/WE/ art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za bezzasadny. Tym samym za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia zasady neutralności, jak i proporcjonalności. Odnośnie przywołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym odmawia się stosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z powodu jego niezgodności z prawem unijnym organ podatkowy podniósł, że wyroki te nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa, a w/w. przepis jest częścią obowiązującego porządku prawnego, przy czym obowiązek jego przestrzegania dla organu wypływa z art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy uznał, że nie może się do niego odnieść albowiem zagadnienia uregulowane w/w. przepisami wykraczają poza zakres wniosku o interpretację przepisów prawa w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Z dniem [...] maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, którego istotną część stanowią przepisy podatkowe w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, dalej w skrócie jako: "Dyrektywa 112"), która zastąpiła VI Dyrektywę. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 ,poz.535 ze zm- oznaczana dalej w skrócie u.p.t.u.) , który był podstawą interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów , jest niezgodny w szczególności z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art.168 - art.183 Dyrektywy 112), w tym zasadą neutralności VAT . Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczenia regulują przepisy Tytułu X Dyrektywy 112. Neutralność VAT dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. Komentarz do art.167 dyrektywy 2006/112/WE Rady w: K.Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT, Komentarz, LEX 2008). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako realizacja zasady neutralności VAT było podstawą rozstrzygnięcia sporu między Komisja Europejską a Republika Francuską w sprawie C 50/87. ETS w tym orzeczeniu wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń VAT zapłaconego w związku z zakupem, w przypadku, gdy Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z TWE. Podstawą orzeczenia było ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową lub zakupem budynku na wynajem, jeśli roczne przychody z jego wynajmu stanowią mniej niż 1/15 jej wartości. Trybunał uznał, że ewentualne ograniczenia prawa przyznanego podatnikowi do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. W świetle powyższego skład orzekający uznał ,że art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., który ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art.168 Dyrektywy 112, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Wykładnia zaś art. 86 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art.17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art.17(2) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest również istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Prawo do odliczenia nie przysługuje, więc np. ostatecznemu odbiorcy towaru lub usługi. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS, który w orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Z tego względu zdaniem ETS spółce jako podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością. W konsekwencji w ślad za orzeczeniem ETS należy stwierdzić, że także w omawianej sprawie emisja akcji zmierzająca do powiększenia kapitału Spółki jest dokonywana z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a w konsekwencji należy uznać, iż wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów Spółki stanowiących element cenotwórczy, spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. Orzekający Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 514/08, zgodnie z którym wszystkie czynności związane z emisją nowych akcji lub jej organizacją, a także wydatki ponoszone na te czynności, są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału, a nie wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału, a skoro tak, wydatki te spełniają ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez spółkę nowych środków finansowych. Dlatego działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki, jako źródła przychodów. We wspomnianym orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p. Uznając za słuszne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa Sąd na podstawie art.146 §1 i art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 u.p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).