II FSK 1475/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), del. WSA Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1600/08 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1600/08, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że A. W. w 2006 r. prowadził wraz z D. W. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą T. "T" w zakresie transportu towarów pojazdami wyspecjalizowanymi. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 42.324,08 zł, a ponadto że Skarżący nie dokonał faktycznego zakupu paliwa od firm "A." sp. z o.o. w B. oraz H. "N." Sp. z o.o. w G. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez te spółki były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistego zakupu oleju napędowego. O pozorności transakcji świadczyło szereg okoliczności, w tym zaprzestanie faktycznej działalności przez te podmioty, nieprowadzenie żadnej działalności w miejscu będącym rzekomo ich siedzibą, a także zeznania świadków (m. in. B. B. – prezesa A. sp. z o.o. – który oświadczył, że wystawiał puste faktury, L. P., który odbierał korespondencję dla spółki N. w zamian za drobne kwoty oraz T. K. – prokurenta spółki N. – która wyjaśniła, że spółka ta nie prowadzi działalności pod wskazanym jako siedziba adresem). W rezultacie uznano, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004, Nr 8, poz. 65, ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., iż wydatki w kwocie 1.559.419,00 zł wynikające z faktur wystawionych przez te firmy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 października 2008 r. utrzymał decyzję Organu pierwszej instancji w mocy. Uznał, że Organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób wnikliwy i wszechstronny, wykazując, iż wystawione przez "A." i "N." faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W sposób prawidłowy uznał zatem księgę podatkową za nierzetelną w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona wniosła o uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie się niemal wyłącznie na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym, a także przez niewyjaśnienie rzeczywistego zużycia paliwa przy świadczeniu usług transportowych; art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez oparcie się na zeznaniach świadków, o których przesłuchaniu nie zawiadomiono Strony; art. 121 § 1 i art. 123 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na postępowanie, w którym Skarżący nie był stroną. Ponadto zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalenia strat w środkach obrotowych oraz art. 2 Konstytucji i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie art. 199a Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał skargi za zasadną. Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wystawione przez firmę "A." sp. z o.o. w B. oraz firmę H. "N" Sp. z o.o. w G. faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. W ocenie Sądu, Organy podatkowe słusznie oparły swoje ustalenia o treść zeznań prezesa zarządu firmy "A." B. B. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. VI Ds. 33/05/Sp B. B. zeznał m. in., iż nie był u żadnego dostawcy i nigdzie nie dostarczał paliwa, wystawiał tylko dokumenty, że sprzedaje paliwo. Poza wystawianiem i podpisywaniem faktur nic nie robił, nie miał żadnych zbiorników, infrastruktury, nie zajmował się kwestią czy towar został dostarczony czy nie. Nigdy nie brał udziału w obrocie, nie interesowała go również jakość paliwa. Oświadczył nadto, że nigdy nie miał kontaktu z towarem ani gwarancji, że paliwo dotarło do odbiorcy. Otrzymane faktury zakupowe były nieprawdziwe. Organy podatkowe ustaliły również, iż w lokalu na ul. D. 81 w B., określonym jako siedziba Spółki "A.", wynajmowanym od "L." S.A., nikt nie przebywał od czerwca 2005 r. Właściciel lokalu poinformował, iż Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu czynszu, stąd zamki w drzwiach zostały wymienione, a lokal zaplombowany. Umowa najmu wypowiedziana została 1 sierpnia 2006 r. Odnośnie transakcji nabycia oleju napędowego od Spółki "N." w G. ustalono, że na posesji przy ul. P. 3, gdzie mieścić miała się siedziba tej spółki, znajduje się ogrodzony plac z zabudowaniami, oznakowany tablicą z nazwą spółki oraz numerem telefonu i adresem e-mail. Teren i budynki są opuszczone i zdewastowane. Po prawej stronie od bramy znajduje się budynek z tablicą "biuro", a w nim lokal oznakowany tablicą "prezes zarządu" z zasłoniętymi oknami, pomieszczenia z zamkniętymi drzwiami, pomieszczenia, w których porozrzucane są ubrania oraz pomieszczenie przechodnie, w którym znajduje się lodówka, biurko oraz aparaty telefoniczne (odłączone). L. P. – ustanowiony pełnomocnikiem spółki N. - zeznał, iż nic nie wie o udzielonym mu pełnomocnictwie i nie zna żadnego prezesa Spółki N. Przesłuchiwany mieszka w "budce portiera" przy ul. P. 3 w G. od 19 września 2005 r. W momencie, kiedy L. P. wprowadził się do "domku portiera", teren przy ul. P. 3 był opuszczony, a budynki i plac zdewastowane. Podał, iż przyjmuje korespondencję dla spółki, co kwituje pieczęcią firmową, za co uzyskuje drobne kwoty (około 50 zł miesięcznie) od mężczyzny o imieniu P. albo od S. T. Z kolei z protokołu przesłuchania T. K. z 29 sierpnia 2006 r. (prokurenta spółki "N." od 2001 r.) wynika, że Spółka "N." nie prowadzi działalności gospodarczej pod podanym adresem. Wszystkie budynki są zdewastowane i opuszczone. Wziąwszy pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, Organy - zdaniem Sądu - zasadnie przyjęły, że wystawione przez spółki "A." i "N." faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki, której wspólnikiem jest Skarżący, nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie przekroczyły również swobodnej oceny dowodów i w sposób prawidłowy wskazały, w jakim zakresie księgi podatkowe nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie odzwierciedlały one bowiem stanu rzeczywistego. Sąd uznał też, że wobec powyższych ustaleń Organy zasadnie przyjęły, że w sprawie brak podstaw do zastosowania trybu z art. 199a Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej korzystanie z legalnie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Zbędne więc byłoby przeprowadzenie w sprawie ponownego przesłuchania świadków. Wobec niewniesienia przez podatnika żadnych dodatkowych dowodów czy wniosków, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe itp.), zasadnie Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w oparciu o istniejący materiał dowodowy. Sąd uznał ponadto, że Podatnik w sposób prawidłowy został zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co umożliwiało mu zaznajomienie się z nim, a więc nie można uznać, iż doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do kwestii analizy zużycia paliwa w spółce Skarżącego Sąd podkreślił, że miała ona jedynie na celu potwierdzenie, że nie nabył on paliwa od spółek A. i N., przez wykazanie, że ilość paliwa wykazana na zakwestionowanych fakturach nie została zużyta, bowiem do realizacji świadczonych w 2006 r. usług wystarczyło paliwo zakupione od innych kontrahentów. Z uwagi więc na fakt, że Podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury), w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 tej ustawy brak było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo Organy podatkowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci akceptacji błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację braku podjęcia przez Organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy – Organ oparł się niemal wyłącznie na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym; 2) art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację oparcia się przez Organy na zeznaniach świadków, o których przesłuchaniu nie zawiadomiono Strony; 3) art. 121 § 1 i art. 123 § 3 Ordynacji podatkowej przez akceptację powoływania się na postępowanie, w którym Skarżący nie był stroną; 4) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację tego, że Organ nie ustalił rzeczywistego zużycia paliwa przy świadczeniu przez firmę Skarżącego usług; 5) art. 199a Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji poprzez akceptację niezastosowania tego trybu i prowadzenie postępowania sprzecznie z zasadą sprawiedliwości społecznej. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez akceptację niewłaściwego zastosowania do ustalania strat w środkach obrotowych, art. 5a u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez akceptację braku ich zastosowania do firm sprzedających paliwo bez względu na sposób prowadzenia przez nie działalności i art. 122 Ordynacji podatkowej przez akceptację braku zastosowania trybu z art. 199a Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy z uwagi na niezakończenie postępowania Prokuratury w S. brak jest ustaleń, co do zaistnienia sprzedaży paliwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona obszernie opisała stan faktyczny sprawy, przebieg postępowania podatkowego w obu instancjach i stanowisko Organów oraz polemikę z tym stanowiskiem, a także wyrok Sądu pierwszej instancji. Stwierdziła, że nie może ponosić konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. W związku z treścią skargi i sposobem jej zredagowania koniecznym staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania, Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane w tej skardze jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełniać skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas, gdy, w jego ocenie, zostały one naruszone. 2. Skarga kasacyjna została oparta na obu, przewidzianych przepisem art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty dotyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego. Zarzuty te koncentrują się na usankcjonowaniu przez Sąd I instancji błędów, które – zdaniem autora skargi kasacyjnej – popełniono na etapie postępowania podatkowego. Chodzi bowiem o nienależyte ustalenie stanu faktycznego i oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym. Faktem jest, że materiał ten zgromadzono również w oparciu o dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym. Jednakże, okoliczność ta w żaden sposób ustaleń organów nie dyskredytuje. Zresztą, oprócz wyjaśnień B. B. złożonych w śledztwie, również zeznania L. P. oraz T. K. złożone w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego spółki "N." – potwierdzają ustalenia organów o fikcyjnym obrocie paliwem. Słusznie wskazuje przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym bądź w postępowaniu kontrolnym. Tak więc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny, gdyż dokonując ustaleń stanu faktycznego Organy podatkowe poddały wyczerpującej analizie wszelkie dowody, przyjmując logiczną konkluzję w podstawach zapadłych rozstrzygnięć. Formułując z kolei zarzuty naruszenia art. 121, art. 123 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jaki rzeczywisty, a nie tylko hipotetyczny, wpływ na ustalenia stanu faktycznego miałby udział podatnika we wszystkich czynnościach procesowych. Zarzut taki mógłby być uwzględniony, gdyby odwoływał się do dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, takich jak: przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, dowody magazynowe, świadectwa jakości paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wyjaśnił w tym zakresie, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia (str. 5 wyroku). Zauważyć przy tym trzeba, iż w dniu 28 lutego 2008 r. Podatnik zawiadomiony został o przesłuchaniu świadka w areszcie śledczym, które to zawiadomienie odebrał jego pełnomocnik w dniu 11 lutego 2008 r. (pełnomocnikowi też wskazano na możliwość zwrócenia się o zgodę na widzenie do Sądu Okręgowego). Trafnie ocenił Sąd, że nie został naruszony art. 187 § 1 ani art. 121 Ordynacji podatkowej. To podatnik winien wykazać skąd nabył paliwo i wyjaśnić różnice w dokonanych przez Organy podatkowe obliczeniach. Tymczasem, nie przedstawiona została jakakolwiek ewidencja dotycząca zużycia paliwa. Zarzucenie Sądowi, że pomimo braku właściwego udokumentowania wydatków, ograniczył się do ustaleń Organów podatkowych z pominięciem możliwości, jakie daje przepis art. 199a Ordynacji podatkowej jest o tyle chybione, że nie został wskazany przez Stronę rzeczywisty kontrahent podatnika, z którym łączyłby go stosunek prawny o skutkach podatkowych (skoro Spółki "A." oraz "N." nie sprzedawały paliwa, wystawiając jedynie puste faktury). Nie można zatem mówić o wątpliwościach co do istnienia stosunku prawnego w sytuacji, gdy nie ustalono stron takiego stosunku. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie sprzeciwia się temu zasada sprawiedliwości społecznej wyrażona w art. 2 Konstytucji R.P. Na marginesie jedynie zauważyć należy, iż w przypadku wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który ją wydał (np. wynikających z orzeczenia sądowego kończącego postępowanie karne) - stronie przysługuje żądanie wznowienia postępowania podatkowego (Rozdział 17 Ordynacji podatkowej). 2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, którego Strona upatruje w niewłaściwym zastosowaniu art. 23 § 1 pkt 5 u.p.d.o.f., uznać należy, że zarzut ten nie jest zrozumiały. Przepis ten dotyczy strat powstałych w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych, a nie strat powstałych w środkach obrotowych - czego pełnomocnik strony już nie kwestionuje. Podkreślić też należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował w zaskarżonym wyroku, ani nie dokonywał wykładni art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej (dot. pojęcia działalności gospodarczej). Sąd I instancji nie odnosił się również do podnoszonej przez Stronę kwestii rejestracji działalności gospodarczej dla celów opodatkowania podatkiem VAT, lecz – zgodnie z przedmiotem ostatecznej decyzji Organu podatkowego - oceniał prawidłowość wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W konsekwencji, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zasady procesowania nie nasuwają żadnych zastrzeżeń, gdyż Organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia Sądu w tym zakresie są pełne i zasługują na akceptację, zresztą autor skargi kasacyjnej nie przedstawił zarzutu opartego na art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, brak jest podstaw do przyjęcia, aby uzasadnienie Sądu I instancji naruszało prawo. 3. Bezpodstawność zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 P.p.s.a.). Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu Organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym (art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).