I SA/Po 1600/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ R.Wiatrowska /-/ W.Zygmont A. W. prowadził w roku 2006 wraz z D. W. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą T. w zakresie transportu towarów pojazdami wyspecjalizowanymi. W zeznaniu podatkowym PIT – 36L za 2006r. A. W. wykazał: 1) przychód [...] zł, 2) koszty uzyskania przychodów [...] zł, 3) dochód [...] zł, 4) należny podatek [...] zł, 5) nadpłatę [...] zł. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty: 1) [...] zł, poprzez niezaksięgowanie amortyzacji za grudzień 2006r., 2) [...] zł, poprzez zaliczenie do kosztów wydatków z tytułu przedpłaty na zamówienie zrębek (faktura nr [...]), 3) [...] zł, poprzez błędne ujęcie kosztów z tytułu wynagrodzenia oraz składek ZUS w miesiącu grudniu 2006r. Ponadto stwierdzono, iż podatnik nie dokonał faktycznego zakupu paliwa od firm A. Sp. z o.o. w B. oraz N. Sp. z o.o. w G. W rezultacie uznano, iż wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez te firmy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] określił A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż zaniżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, która obejmowała niezaksięgowaną amortyzację za miesiąc grudzień oraz niesłuszną jej korektę, wydatki na poczet dostawy towarów na podstawie faktury nr [...] (przedpłata na zamówienie zrębek) oraz niezaewidencjonowane wynagrodzenia i składki ZUS. W wyniku prowadzonego postępowania ustalono również, iż podatnik w księdze podatkowej przychodów i rozchodów zaewidencjonował wydatki na nabycie paliw od A. Sp. z o.o. w B.,. na wartość netto [...] zł oraz N. Sp. z o.o. w G. na wartość netto [...] zł. Z pism Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] oraz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...], włączonych do postępowania postanowieniami z [...], wynika, iż nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie A. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki jest B. B. Jako miejsce siedziby spółki wskazano B., ul. [...] (wpis w KRS), jednak w lokalu pod tym adresem dzierżawionym od L. S.A. nikt nie przebywał od czerwca 2005r. (informacja uzyskana od właściciela lokalu). Z dniem [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wykreślił spółkę, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z rejestru podatników VAT. Ustalono również, iż Komenda Powiatowa Policji w P. posiada 25 faktur sprzedaży VAT, które zabezpieczono w trakcie zatrzymania B. B. Są to faktury o numerach od [...] za okres 2 marca – 31 maja 2006r. Niektóre faktury mają te same numery, pomimo że były wystawiane w różnym czasie dla różnych odbiorców. Ponadto Komenda jest w posiadaniu plików faktur sprzedaży VAT za 2005r. oraz za okres styczeń – maj 2006r. zapisanych na dysku komputera przenośnego zatrzymanego, które wystawiono bez zachowania chronologii, z powtarzającymi się numerami na różne kwoty. Na fakturach tych, jako nabywca znalazła się również firma T. W toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. sygn. [...] wobec B. B. nie zabezpieczono żadnej ewidencji spółki, gdyż w trakcie przeszukiwań zarówno lokalu przy ul. [...], jak i mieszkania zatrzymanego nie znaleziono takiej dokumentacji. Przesłuchiwany na tę okoliczność prezes spółki A. składał sprzeczne oświadczenia – raz, że dokumentacja została skradziona z siedziby spółki, innym razem, że skradziono ją z samochodu. Przesłuchiwany w trakcie powyższego postępowania przygotowawczego B. B. zeznał, iż nie robił nic poza wystawianiem i podpisywaniem faktur. Nie miał żadnych zbiorników, infrastruktury, nie zajmował się tym, czy towar był dostarczany czy nie. O dowodach WZ nic nie wiedział, nigdy nie brał udziału w faktycznym obrocie, nie był przy dostawie, nie interesowała go również jakość paliwa. Faktura dla nabywcy była wystawiana czasem wcześniej niż przychodziła faktura od dostawcy, czasem później. Zeznający wskazał, iż nigdy nie organizował transportu, nigdy nie miał kontaktu z towarem, nie miał także gwarancji, że paliwo dotarło do odbiorcy. Odbiorcy faktur skąd indziej brali paliwo, a przesłuchiwany pokrywał tylko ich zakupy fakturami, dostając jednocześnie nieprawdziwe faktury zakupowe. Podał, iż były przypadki, że firma odbiorca przesyłała mu pieniądze przelewem, a potem pieniądze te były przez tę firmę odbierane. Zeznając w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym w dniu [...] B. B. potwierdził zgodność swoich zeznań w postępowaniu przygotowawczym. Sprostował jedynie, że pieniądze wpływały na konto lub były przewożone przez G. i G., lecz nigdy te same pieniądze nie były zabierane z powrotem. Oświadczył nadto, iż mechanizm wystawiania faktur dla podatnika był taki sam, jak w przytoczonym zeznaniu. W okresie wystawiania faktur był przeświadczony, że zgodnie z fakturami idzie towar, w czym utwierdzali go odbiorcy, tzn. że płacili za towar, że go otrzymali i nie narzekali na jego jakość, potwierdzając, że towar dotarł. Obecnie nie jest pewien, czy za każdą fakturą szedł towar. Organ podatkowy podkreślił jednocześnie, iż na fakturach wystawionych przez A. określono, iż płatność miała formę przelewu, natomiast z dokumentów bankowych wynika, iż podatnik nie płacił przelewem za zobowiązania spółki. Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę N. Dyrektor podniósł, iż z pism Dyrektora Urzędu Skarbowego w G. z [...] oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] (włączone do postępowania postanowieniami z [...]) wynika, że pod adresem spółki znajduje się zamknięta ogrodzona posesja oznaczona tablicą, zawierającą nazwę i adres spółki. Pod tym adresem nie zastano przedstawicieli spółki, nie stwierdzono również oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu [...] do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo spółki, w którym poinformowano, iż powołany został pełnomocnik prezesa zarządu w osobie L. P., który ma udostępnić dokumenty znajdujące się w biurze spółki. Pomimo kilkukrotnego wezwania prezes spółki nie stawił się a korespondencję odbierał L.P. W trakcie przesłuchania w dniu [...] L. P. zeznał, iż nic nie wie o udzielonym mu pełnomocnictwie i nie zna żadnego prezesa Spółki N. Przesłuchiwany mieszka w "budce portiera" przy ul. [...] w G od [...]. Od czasu do czasu mieszka z nim S. T. W momencie, kiedy L. P. wprowadził się do "domku portiera", teren przy ul. [...] był opuszczony a budynki i plac zdewastowane. Świadek podał, iż przyjmuje korespondencję dla spółki, co kwituje pieczęcią firmową. Po korespondencję przyjeżdża mężczyzna o imieniu P., mający ok. 40 lat. Nigdy nie wjeżdża na teren posesji ani nie wchodzi do pomieszczeń zajmowanych przez spółkę. L. P. kontaktuje się z nim poprzez S. T. Za odbieranie korespondencji P. otrzymuje drobne kwoty bezpośrednio od P. bądź S. T., łącznie ok. [...] zł miesięcznie. Pieczątka firmowa N. była w "domku portiera" od dnia, w którym zeznający się tam wprowadził. Świadek nie wiedział, iż S. T. był prezesem zarządu spółki. Był bezrobotny więc zaproponował mu mieszkanie na terenie posesji i do tej pory od czasu do czasu z nim zamieszkuje. L. P. stwierdził nadto, iż w budynku na terenie posesji są pomieszczenia oznakowane tablica "prezes zarządu", które od zawsze były zamknięte. Nie wie, co się w nich znajduje i nie posiada od nich kluczy. Na posesję nikt nie przychodzi z firmy N., oprócz P., który odbiera korespondencję przez bramę. Świadek nie wie, gdzie znajdują się dokumenty spółki, nie pamięta również, kto kazał mu odbierać korespondencję dla spółki. Nie jest mu znana osoba T. K.. Nie jest i nigdy nie był pracownikiem spółki, a na terenie posesji przy ul. [...] przebywa "na dziko". W dniu [...] w obecności T. K. – prokurenta spółki N. od 2001r. – dokonano oględzin posesji wskazanej jako siedziba spółki. T. K. zeznała, iż Spółka N. nie prowadzi działalności gospodarczej pod podanym adresem. Wszystkie budynki są zdewastowane i opuszczone. Świadek nie wie, gdzie i czy w ogóle spółka prowadzi działalność gospodarczą, nie wie również, gdzie znajdują się bieżące jak i z poprzednich okresów dokumenty finansowo – księgowe spółki. Brak dokumentów potwierdził także aktualny prezes spółki K. W. w oświadczeniu złożonym [...]. W toku postępowania ustalono także, iż w dniu [...] ówczesny prezes spółki dokonał z dniem [...] w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Pomimo tego zgłoszenia spółka nadal składała deklaracje VAT – 7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2006r. Ponadto w dniu [...] do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zgłoszenie VAT – R z adresem siedziby Spółki N. ul. [...]. Wobec powyższego wysłane zostało wezwanie do spółki w celu wyjaśnienia adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dostarczenie aktualnego odpisu z KRS oraz okazania uchwały dotyczącej władz spółki. Przedstawiciel spółki nie stawił się. W związku z tym gdyński Urząd przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których potwierdzono, iż spółka nie posiada siedziby ani nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Dyrektor Urzędu dokonał również, mając na uwadze wyjaśnienia podatnika, rozliczenia ilości paliwa wynikającego z wszystkich faktur nabycia tego paliwa z ilością paliwa możliwą do zużycia przez urządzenia będące w posiadaniu spółki T. w roku 2006. Analiza ta wykazała, iż zakupiono w 2006r. 1.518.601,947 litrów oleju napędowego, natomiast możliwe było zużycie w ilości 1.066.770 litrów. Różnica wynosi zatem 451.831,947 litrów. Ilość paliwa wynikająca ze spornych faktur wynosi łącznie 535.000 litrów (A. - 407.100 litrów, N. – 128.000 litrów), co oznacza, że do realizacji świadczonych usług transportowych wystarczyła ilość zakupionego paliwa z pozostałych faktur wystawionych przez F.H. J. W., M. s.c., T. P, A. sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego z uzyskanych w toku kontroli dowodów oraz przeprowadzonych na podstawie dowodów źródłowych analiz wynika, iż faktury wystawione przez A. i N. były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zakupów oleju napędowego dokonanych przez kontrolowanego. Dyrektor podkreślił, iż samo posiadanie oryginału faktury VAT nie uprawnia podatnika do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup tych towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest istnienie bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przez podatnika przychodem. Podatnik nie przedstawił przy tym żadnych faktów lub dowodów, które mogłyby potwierdzić, że zakwestionowane zakupy paliwa zostały dokonane i miały związek z osiągniętymi przychodem. Wobec tego zakupy ze spornych faktur w kwocie [...] zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z zarachowaniem w ciężar kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego oraz zaniżenia faktycznych kosztów uzyskania przychodów, organ kontroli uznał w tym zakresie, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. w zw. z § 11 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgi za nierzetelne, nie uznając za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając na uwadze powyższe oraz udział podatnika w dochodach T. (99 %), należało określić mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za omawiany rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu A. W. wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupów paliwa w kwocie [...] zł, zarzucając naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. oraz podanie błędnej podstawy prawnej, tj. art. 23 § 2, ponieważ za kontrolowany okres podatnik nie korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, iż nie miał dostępu do akt czynności prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Pozbawiony został możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu prezesa Spółki A. oraz nie poinformowano go o procedurze widzenia się z przesłuchiwanym. Odwołujący został pozbawiony możliwości uczestnictwa, jak i wypowiedzenia się w sprawie toczącego się postępowania co do firmy N. Podatnik zakwestionował nadto metodę oszacowania zużycia paliwa, uznając ją za tendencyjną i stronniczą. Zwrócił również uwagę, iż z protokołu przesłuchania B. B. nie wynika, że mamy do czynienia z fikcyjnymi fakturami, lecz z rzeczywistymi zakupami oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] nr [...], działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyraził następujące stanowisko. Organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób wnikliwy i wszechstronny, wykazując, iż wystawione przez A. i N. faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W sposób prawidłowy uznał zatem księgę podatkową za nierzetelną w tym zakresie. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie brania udziału w czynnościach prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz w przesłuchaniu prezesa Spółki A. Postępowanie przed Prokuraturą nie było bowiem postępowaniem prowadzonym przeciwko A. W., lecz przeciwko B. B. Organ I instancji umożliwił jednocześnie pełnomocnikowi przeglądanie akt sprawy, m. in. protokołu z przesłuchania prezesa spółki, na dowód czego został sporządzony protokół. Ponadto podatnik miał zapewnione prawo czynnego udziału w przesłuchaniu prezesa spółki przez organ I instancji, z którego nie skorzystał. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż materiały z czynności przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. oraz Drugi Urząd Skarbowy w G. dotyczące Spółki N. zostały włączone do postępowania postanowieniami Dyrektora UKS z [...]. Pełnomocnik odwołującego miał zapewnione prawo zapoznania się z całym materiałem dowodowym, m. in. z tym, który dotyczył Spółki N. Z prawa tego korzystał kilkakrotnie, na dowód czego sporządzany był protokół z czynności przeglądania akt. Bezpodstawny był zatem zarzut, że pełnomocnik nie miał do nich dostępu. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny był zarzut, że organ I instancji dokonał analizy możliwego do zużycia paliwa przez sprzęt oraz pojazdy mechaniczne wykorzystywane w działalności spółki podatnika w sposób stronniczy i tendencyjny. Powyższa analiza przeprowadzona została bowiem w oparciu o dane liczbowe uzyskane od podatnika a weryfikacja polegała jedynie na zmniejszeniu ilości dni, w których mógł pracować sprzęt i środki transportu firmy T. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby zastosowanie innej metody niż przyjęta przez Dyrektora UKS, wskazując, iż nie posiada żadnych dokumentów, które świadczyłyby o normach zużycia paliwa oraz że nie prowadził żadnej ewidencji dotyczącej zużycia paliwa. Jeśli natomiast chodzi o zarzut nieuwzględnienia ubytków paliwa spowodowanych awariami oraz kradzieżami dokonywanymi pracowników, organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie udokumentował tego. Samo oświadczenie o powstaniu straty nie stanowi przy tym jeszcze wiarygodnego dowodu jej poniesienia. Od powyższego rozstrzygnięcia A. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – organ podatkowy oparł się niemal wyłącznie na materiale zgromadzonym w innym postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S., 2) art. 123 oraz art. 190 § 2 O.p., poprzez oparcie się na zeznaniach świadków, których przesłuchano a strony nie zawiadomiono o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, 3) art. 121 § 1 oraz art. 123 § 3 O.p., poprzez powoływanie się na postępowanie, w którym skarżący nie był stroną i nie miał możliwości obrony swoich praw, 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy – organ podatkowy nie ustalił rzeczywistego zużycia paliwa przy świadczeniu usług transportowych, 5) art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do ustalenia strat w środkach obrotowych, 6) art. 2 Konstytucji oraz art. 122 O.p., poprzez brak zastosowania art. 199a O.p. w sytuacji, gdy z powodu braku zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę w S. brak jest ustaleń co do istnienia bądź nieistnienia przedmiotu umowy kupna – sprzedaży paliwa. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż dla celów opodatkowania podatkiem VAT brak jest obowiązku rejestracji działalności gospodarczej. Nie stanowi on więc dowodu braku uzyskiwania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej przez sprzedającą paliwo firmę a tym samym braku zakupu paliwa. Podkreślił, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę nie zostało do dziś zakończone, co oznacza, iż brak jest podstaw do uznania ustaleń śledztwa za dowód w sprawie istnienia bądź nieistnienia kosztów uzyskania przychodów u kontrahenta. Skarżący miał wprawdzie możliwość zapoznania się z dokumentami postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, ale wyłącznie z tymi, które przekazano organowi podatkowemu. Nie mógł więc uczestniczyć aktywnie w postępowaniu celem obrony własnego interesu prawnego. Skarżący zwrócił uwagę, iż organ podatkowy, skoro nie dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym, miał możliwość skorzystania z trybu zawieszenia postępowania określonego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto, kwestionując istnienie umowy kupna – sprzedaży paliwa w oparciu o dowody wynikające z niezakończonych postępowań innych organów, jak również niejasności zeznań kontrahenta, organ podatkowy winien, na mocy art. 199a O.p., wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tej czynności cywilnoprawnej. Podatnik podniósł również, iż organ podatkowy, dokonując przesłuchania B. B. w toku postępowania kontrolnego, nie powiadomił o tym fakcie skarżącego, co stanowi naruszenie art. 123 oraz art. 190 O.p. Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące Spółki A. skarżący wskazał, iż nie został powiadomiony o przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przesłuchaniach L. P. oraz T. K. Skarżący zakwestionował nadto ustalenia dotyczące zużycia paliwa, stwierdzając, iż podane przez niego i przyjęte przez organ podatkowy zużycie nie ma nic wspólnego z ilością zatrudnionych osób. Nie uwzględniono osobistej pracy właściciela firmy, a także ubytków paliwa związanych z awariami i kradzieżami. W ocenie skarżącego za niezrozumiałe należało uznać stwierdzenie organu odwoławczego, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej generalnie zezwala na odnoszenie w koszty uzyskania przychodów strat powstałych w majątku podatnika, w tym również strat w środkach obrotowych. Ma on bowiem zastosowanie wyłącznie do strat w majątku trwałym podlegającym amortyzacji podatkowej i nie ma nawet odpowiedniego zastosowania do środków obrotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez firmę A. Sp. z o.o. w B. oraz firmę N. Sp. z o.o. w G. faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie oparły swoje ustalenia o treść zeznań prezesa zarządu firmy A. B B. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. [...] B. B. zeznał m. in., iż nie był u żadnego dostawcy i nigdzie nie dostarczał paliwa, wystawiał tylko dokumenty, że sprzedaje paliwo. Poza wystawianiem i podpisywaniem faktur nic nie robił, nie miał żadnych zbiorników, infrastruktury, nie zajmował się kwestią czy towar został dostarczony czy nie. Nigdy nie brał udziału w faktycznym obrocie, nie interesowała go również jakość paliwa. Zeznający oświadczył nadto, iż nigdy nie miał kontaktu z towarem ani gwarancji, że paliwo dotarło do odbiorcy. Otrzymane faktury zakupowe były nieprawdziwe (k. 326 – 334 akt pod.). Powyższe zeznania potwierdził również w toku postępowania kontrolnego, wskazując, iż mechanizm faktur wystawiania dla A. W. był taki sam. Świadek był w tym czasie przeświadczony, iż zgodnie z fakturami idzie towar, w czym utwierdzali go odbiorcy, płacąc za niego oraz otrzymując go (protokół z przesłuchania z dnia [...] k. 393 – 396 akt pod.). Organy podatkowe ustaliły również, iż w lokalu na ul. [...] w B., określonym jako siedziba Spółki A., wynajmowanym od L. S.A. nikt nie przebywał od czerwca 2005r. Właściciel lokalu poinformował, iż Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu czynszu, stąd zamki w drzwiach zostały wymienione a lokal zaplombowany. Umowa najmu wypowiedziana została 1 sierpnia 2006r. (protokół z czynności sprawdzających w Spółce A. z [...] przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., protokół z czynności kontrolnych w Spółce L. k. 156 – 159, k. 207). Z protokołu przeprowadzenia czynności sprawdzających wynika również, iż w czerwcu 2006r. pracownicy Urzędu zapoznali się z aktami rejestrowymi Spółki oraz dowodami posiadanymi przez Komendę Powiatową Policji w P., a mianowicie z fakturami VAT zabezpieczonymi przez policję w trakcie zatrzymania B. B. (oryginalne kopie i kserokopie faktur od nr [...] za okres [...] Niektóre faktury posiadały te same numery, mimo iż wystawiono je w różnym okresie i dla różnych odbiorców) oraz z fakturami sprzedaży zapisanymi na dysku komputera przenośnego za 2005r. i styczeń – maj 2006r., które wystawiano bez zachowania chronologii, z powtarzającymi się numerami faktur wystawionych na różne kwoty. Odnośnie transakcji nabycia oleju napędowego od Spółki N. w G., wskazać należy, iż z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] (k. 216 – 231) wynika, że miejscu siedziby spółki zastano zamkniętą, ogrodzoną posesję wraz z tablicą zawierającą nazwę i adres Spółki N. Nie zastano przedstawicieli spółki, nie stwierdzono również oznak prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu [...] wezwano prezesa spółki do stawienia się w siedzibie Urzędu w związku z planowaną kontrolą. Wobec niestawienia się żadnego przedstawiciela spółki, ponowiono wezwanie w celu przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności. Oba wezwania odebrał L. P. (str. 3 – 4 protokołu). W dniu [...] wpłynęło do Urzędu pismo spółki dotyczące m. in. powołania przez prezesa zarządu J. B. pełnomocnika w osobie L. P. W wyniku przeprowadzonych w obecności L. P. w dniu [...] oględzin, ustalono, iż na posesji przy ul. [...] znajduje się ogrodzony plac z zabudowaniami, oznakowany tablicą z nazwą spółki oraz numerem telefonu i adresem e – mail. Teren i budynki są opuszczone i zdewastowane. Po prawej stronie od bramy znajduje się budynek z tablicą "biuro" a w nim lokal oznakowany tablicą "prezes zarządu" z zasłoniętymi oknami, pomieszczenia z zamkniętymi drzwiami, pomieszczenia, w których porozrzucane są ubrania oraz pomieszczenie przechodnie, w którym znajduje się lodówka, biurko oraz aparaty telefoniczne (odłączone). Na posesji znajdują się również inne budynki, w których pozostawiono m. in. puste beczki o poj. 200 litrów oraz wagę (protokół z oględzin, k. 233 – 234). W trakcie przesłuchania w dniu [...] L. P. zeznał, iż nic nie wie o udzielonym mu pełnomocnictwie i nie zna żadnego prezesa Spółki N. Przesłuchiwany mieszka w "budce portiera" przy ul. [...] w G. od 19 września 2005r. Od czasu do czasu mieszka z nim S. T. W momencie, kiedy L. P. wprowadził się do "domku portiera", teren przy ul. [...] był opuszczony a budynki i plac zdewastowane. Podał, iż przyjmuje korespondencję dla spółki, co kwituje pieczęcią firmową. Po korespondencję przyjeżdża mężczyzna o imieniu P., mający ok. 40 lat. Nigdy nie wjeżdża na teren posesji ani nie wchodzi do pomieszczeń zajmowanych przez spółkę. L. P. kontaktuje się z nim poprzez S. T. Za odbieranie korespondencji P. otrzymuje drobne kwoty bezpośrednio od P. bądź S. T., łącznie ok. [...] zł miesięcznie. Pieczątka firmowa N. była w "domku portiera" od dnia, w którym zeznający się tam wprowadził. Świadek nie wiedział, iż S. T. był prezesem zarządu spółki. Był bezrobotny więc zaproponował mu mieszkanie na terenie posesji i do tej pory od czasu do czasu z nim zamieszkuje. L. P. stwierdził nadto, iż w budynku na terenie posesji są pomieszczenia oznakowane tablica "prezes zarządu", które od zawsze były zamknięte. Nie wie, co się w nich znajduje i nie posiada od nich kluczy. Na posesję nikt nie przychodzi z firmy N., oprócz P., który odbiera korespondencję przez bramę. Przesłuchany nie wie, gdzie znajdują się dokumenty spółki, nie pamięta również, kto kazał mu odbierać korespondencję dla spółki. Nie jest mu znana osoba T. K. Nie jest i nigdy nie był pracownikiem spółki a na terenie posesji przebywa "na dziko" (protokół przesłuchania strony z dnia [...] k. 235 – 236). Z kolei z protokołu przesłuchania T. K. z [...] (prokurenta spółki N. od 2001r.) wynika, że Spółka N. nie prowadzi działalności gospodarczej pod podanym adresem. Wszystkie budynki są zdewastowane i opuszczone. Przesłuchiwana nie wie, gdzie i czy w ogóle spółka prowadzi działalność gospodarczą, nie wie również, gdzie znajdują się bieżące jak i z poprzednich okresów dokumenty finansowo – księgowe spółki (k. 238 – 239). Brak dokumentów potwierdził także aktualny prezes spółki K. W. w oświadczeniu złożonym [...] (k. 250). Jednocześnie z informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż w dniu [...] ówczesny prezes zarządu spółki – J. P. dokonał z dniem [...] zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nadto, że spółka w 2006r. nie prowadziła żadnej dokumentacji (pismo z [...] k. 214). Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdza, iż organ podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, iż wystawione przez Spółki A. i N. faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki, której wspólnikiem jest skarżący, nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Nie przekroczył również swobodnej oceny dowodów, oceniają na podstawie całości zebranego materiału czy dana okoliczność (w tym przypadku nabycie paliwa na podstawie spornych faktur) została udowodniona (art. 191 O.p.). W sposób prawidłowy wskazał, w jakim zakresie księgi podatkowe nie mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie odzwierciedlały one bowiem stanu rzeczywistego. Nie naruszono zatem również przepisu art. 193 Ordynacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Ponadto wskazać należy, iż wobec dokonania takich ustaleń, organy podatkowe słusznie uznały, że nie było podstaw do zastosowania trybu, o którym mowa w art. 199a O.p. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie została naruszona wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ale z drugiej strony ta sama ustawa zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tegoż przepisu wynika, że materiał dowodowy, włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniami organu I instancji z dnia [...] (k. 84), z [...] (k. 153) oraz z dnia [...] (k. 283), nie jest materiałem sprzecznym z prawem. W szczególności dotyczy to wyjaśnień B. B. złożonych w śledztwie, zeznań L. P. oraz T. K. złożonych w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego Spółki N. Wprawdzie art. 181 O.p. w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, ale za sprawą tegoż przepisu materiały te mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Sąd wyjaśnia, że ustawa z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) wprowadziła zmianę treści art. 181 O.p., eliminując ograniczenie dowodowe wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (ograniczenie dowodowe zostało wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Tym samym przywrócono brzmienie art. 181 O.p. obowiązujące przed dniem 1 września 2005r., przy czym nowela z dnia 30 czerwca 2005r. wyeliminowała błąd w treści art. 181 O.p. poprzez wskazanie w tym przepisie art. 284b § 3 O.p. w miejsce art. 284 § 4 O.p. Zgodnie z art. 4 noweli z dnia 24 lutego 2006r., przepis art. 181 O.p. w nowym brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W procesie karnym dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów rzeczowych i dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno - rozpoznawczych. Wobec tego nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym bądź w postępowaniu kontrolnym. W rezultacie korzystanie z legalnie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Zbędne więc byłoby przeprowadzenie w sprawie ponownego przesłuchania świadków. Wobec niewniesienia przez podatnika żadnych dodatkowych dowodów czy wniosków, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe itp.) zasadnie organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w oparciu o istniejący materiał dowodowy. Poza tym wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Nie znalazł również potwierdzenia zarzut skarżącego, iż nie został on zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. B. Jak wynika z akt podatkowych podatnik został zawiadomiony przesłuchaniu świadka w dniu [...] w areszcie śledczym w P. (k. 30). Zawiadomienie to odebrał pełnomocnik podatnika w dniu [...] (k. 339). Ponadto w dniu [...] w rozmowie telefonicznej wyjaśniono podatnikowi, iż powinien zwrócić się o zgodę na widzenie przez Sąd Okręgowy (k. 343). Sąd podkreśla nadto, iż podatnik w sposób prawidłowy został zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co umożliwiało mu zaznajomienie się z zebranym materiałem dowodowym, nie można zatem uznać, iż doszło do naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. (k. 621, 624, 680 - 681 akt pod.). Odnosząc się do zarzutu nieustalenia rzeczywistego zużycia paliwa przy świadczonych przez firmę podatnika usług, podnieść należy, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. Opierając się na danych określonych przez podatnika w zakresie dziennego zużycia paliwa oraz ustaloną w toku kontroli faktyczną ilością pojazdów i sprzętu w danym miesiącu oraz faktycznym czasem pracy, w jakim pracowali zatrudnieni pracownicy prawidłowo stwierdzono, iż maksymalnie zużycie oleju napędowego w 2006r. mogło wynosić 1.066.770 litrów. W stosunku do zakupów w ilości 1.518.601,947 litrów, różnica stanowi 451.831,947 litrów. Ilość zakupionego paliwa wynikająca ze spornych faktur wynosi łącznie 535.000 litrów, co oznacza, że do realizacji świadczonych w omawianym roku usług wystarczyła ilość zakupionego paliwa od innych kontrahentów. Na uwagę zasługuje fakt, iż podatnik nie wyjaśnił w toku postępowania różnic w dokonanych przez organy podatkowe obliczeniach, nie przedstawił również żadnej ewidencji dotyczącej zużycia paliwa. Podkreślić jednak należy, iż przeprowadzona przez organ podatkowy analiza zużycia paliwa miała na celu jedynie potwierdzenie, iż podatnik nie nabył paliwa od Spółek A. oraz N., poprzez wykazanie, iż ilość paliwa wskazana na spornych fakturach nie została zużyta, nie była bowiem konieczna do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet jednak, jeśli przyjąć, iż podatnik zużył do prowadzenia usług transportowych ilość paliwa wskazaną na spornych fakturach, oznacza to tylko i wyłącznie, iż podatnik dysponował jakimś paliwem pochodzącym z nieznanego źródła. Jak już bowiem wspomniano, Spółki A. oraz N. nie sprzedawały paliwa, wystawiając jedynie puste faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przechodząc do oceny naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd wskazuje, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Z tych powodów Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont