II FSK 1853/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 216/09 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił skarżącemu podatek w kwocie 4.106,40 zł od darowizny lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. Organ podatkowy ustalił, że umowa darowizny została zawarta dnia 15 listopada 2000 r. pomiędzy R.G. (darczyńcą) a M.G. (obdarowanym). Obdarowany złożył przed sporządzającym umowę notariuszem oświadczenie, że jest uprawniony do korzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm., dalej: u.p.s.d.). W dniu 26 stycznia 2004 r. skarżący otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...] w K.. W dniu 26 sierpnia 2004 r. sprzedał darowane mieszkanie, a następnie w dniu 7 września 2004 r. złożył wniosek o "przerzucenie ulgi" na nowo budowany budynek mieszkalny. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie wypełnił warunków określonych w art. 16 u.p.s.d., bowiem zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. za początek biegu terminu ustalonego dla nabycia innego budynku mieszkalnego lub uzyskania pozwolenia na jego budowę bez utraty prawa do ulgi należy uznać moment zbycia darowanego lokalu. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w następstwie którego sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Organ odwoławczy decyzją z dnia 1 lutego 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której argumentował, iż interpretacja art. 16 ust. 7 u.p.s.d. dokonana przez organy podatkowe i oparte na niej rozstrzygnięcie przeczą logice i doświadczeniu życiowemu. Wskazał, że darowane mieszkanie sprzedał po uzyskaniu pozwolenia na budowę, gdyż wcześniej zamieszkiwał w nim z rodziną do czasu przeprowadzki do nowo wybudowanego domu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 2 lutego 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 409/05, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przewiduje jedynie termin końcowy dla nabycia innego budynku mieszkalnego lub uzyskania pozwolenia na budowę. W następstwie wywiedzionej od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1263/07, uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przepisie art. 16 ust. 7 u.p.s.d. określony jest nie tylko termin końcowy, ale też termin początkowy uzyskania pozwolenia na budowę, o czym przesądza wykładania literalna oraz celowościowa tego przepisu. W związku z powyższym dla zachowania ulgi podatkowej uzyskanie pozwolenia na budowę musi nastąpić pomiędzy datą zbycia przedmiotu darowizny a upływem sześciu miesięcy od tej daty. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazując, że na mocy art. 190 zd. pierwsze P.p.s.a. jest związany interpretacją spornego przepisu, dokonaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2008 r. i w konsekwencji przyjmując, że w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. ustawodawca określił także moment początkowy 6-miesięcznego terminu, którego bieg należy liczyć od daty zbycia przedmiotu darowizny. Dokonując oceny legalności decyzji podatkowej przy zastosowaniu przedstawionego założenia prawnego Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę skarżącego przepisów prawa nie naruszyły, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł skarżący, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (podstawa określona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) określonych następująco: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów podatkowych obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenia art. 16 ust. 7 u.p.s.d.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów podatkowych obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano przyjętąą w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 16 ust. 7 u.p.s.d., przytaczając orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, które rozstrzygnęły sporne zagadnienie w sposób odmienny od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2008 r. Zgodnie z wykładnią tego przepisu, przyjętą w powołanych orzeczeniach, ulga przysługuje podatnikowi także w sytuacji, gdy uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło przed zbyciem lokalu mieszkalnego. Uznając związanie Sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej podniósł, że interpretacja art. 16 ust. 7 u.p.s.d. budzi poważne wątpliwości interpretacyjne i jest przedmiotem rozlicznych, całkowicie odmiennych interpretacji w orzecznictwie sądów administracyjnych, w związku z czym uzasadnionym może być usunięcie powyższych wątpliwości w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został mianowicie wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższej normy wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonując ponownej kontroli rozstrzygnięcia podatkowego obowiązany był ocenić jego legalność w odniesieniu do przepisów o znaczeniu ustalonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki sąd administracyjny może bowiem odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozpoznać sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 P.p.s.a. tylko w dwóch przypadkach: gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że nie znajdują do niego zastosowania przepisy wyjaśnione uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmienił się stan prawny (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 475). Na żadną z tych okoliczności w skardze kasacyjnej jednak nie wskazano. Logiczną konsekwencją zasady związania wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zakaz podważania orzeczenia, wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny orzekający ponownie w sprawie, z powodu uwzględnienia wskazań interpretacyjnych sądu sprawującego nad nim nadzór judykacyjny. Art. 190 zd. 2 P.p.s.a. stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uwzględnione. Przede wszystkim wskazać należy, że jej autor niewłaściwie określił jako naruszenie przepisów postępowania zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. "przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 16 ust. 7 u.p.s.d.". Wskazany przepis art. 16 ust. 7 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter materialnoprawny, stąd zarzut jego naruszenia powinien być powołany w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego). Zarzut ten jest obarczony także inną wadą konstrukcyjną. Zważywszy, że Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią prawa przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych obowiązywał zakaz określony w art. 190 zd. 2 P.p.s.a. Tymczasem, wbrew wyrażonej w tym przepisie normie, w ramach tego zarzutu skarżący stara się podważyć rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w części, w jakiej Sąd ten uwzględnił wykładnię prawa ustaloną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2008 r. Wydając wyrok uwzględniający wykładnię prawa materialnego przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ponieważ nie mógł stwierdzić naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji doszłoby do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie (jako przepisu postępowania) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wnioski wynikające z powyższych rozważań, nie sposób również uwzględnić drugiego z zarzutów kasacyjnych. Art. 124 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wyjaśniania stronom przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno z treści tego zarzutu, jak i z uzasadnienia skargi kasacyjnej trudno jednak dociec, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe zasady przekonywania w badanym postępowaniu podatkowym. Dlatego też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia naruszenia art. 124 O.p. w toku postępowania podatkowego jawi się jako gołosłowny i wskutek tego chybiony. Przy rozpoznawaniu sprawy nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 187 § 1 P.p.s.a., w myśl którego jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Jakkolwiek bowiem w niektórych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z poglądem skarżącego przyjmował, że podatnik nie traci prawa do ulgi przewidzianej w art. 16 u.p.s.d. także wtedy, gdy nabycie innego lokalu mieszkalnego lub budynku (uzyskanie pozwolenia na jego budowę) nastąpiło przed zbyciem lokalu darowanego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1159/08 i z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1170/09), w innych orzeczeniach opowiadając się za uznaniem daty zbycia darowanego lokalu za datę początkową terminu przewidzianego dla nabycia innego lokalu (uzyskania pozwolenia na budowę) (zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1263/07), niemniej nie ma wystarczających przesłanek do przedstawienia zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rzecz w tym, że na obecnym etapie postępowania badana być może tylko zgodność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wyjaśniającym sporne zagadnienie prawne na potrzeby rozpoznawanej obecnie sprawy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego; skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w warunkach określonego w art. 190 P.p.s.a. związania wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu czynić zarzutu, że do tego związania się zastosował. Na marginesie należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną możliwość proceduralną. Otóż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. (I FPS 1/08, ONSAwsa z 2008 r. Nr 5, poz. 75) Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 190 P.p.s.a. z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Uchwała ta, określająca swoiste odstępstwo od związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., dotyczy jednak przypadku, gdy w chwili rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny ponownej skargi kasacyjnej uchwała dokonująca odmiennej wykładni prawa od tej, do której zastosował się wojewódzki sąd administracyjny, już zapadła. Z tego względu zasada wynikająca z uchwały NSA z 30 czerwca 2008 r. nie może być zastosowana w sprawie niniejszej i nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania procedury określonej w art. 187 § 1 P.p.s.a. na etapie ponownego rozpoznawania skargi kasacyjnej w tej samej sprawie. Wobec nie uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej i uznania, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wbrew wnioskowi zawartemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. o zwrocie organowi podatkowemu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ organ ten żadnych kosztów postępowania kasacyjnego nie poniósł, jako że odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził Wicedyrektor Izby Skarbowej, a nie profesjonalny pełnomocnik, natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie był reprezentowany.