I SA/Kr 50/09

Sygn. akt I SA/Kr 50/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska- Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009r., sprawy ze skargi R. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2008r. Nr [..], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku, naliczonego nad należnym za październik 1998r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia [...], znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej oznaczona jako o.p.) umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 roku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 1998 roku na rzecz Z/R. Organ wskazał, że w dniu 23 listopada 1998 roku Podatnik złożył deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 1998 roku, a wykazana w niej kwota 2.926,00 zł została wpłacona w dniu [...] listopada 1998 roku. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 roku określono zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 roku w wysokości 4.181,00 zł. Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] uchyliła w całości to rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] [...] umorzył postępowanie kontrolne m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 roku z uwagi na przedawnienie, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 roku W tej sytuacji skutki prawne - w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. - wywierała deklaracja VAT-7 złożona przez Podatnika w dniu [...] listopada 1998 roku. W dniu [...] stycznia 2006 roku Z. R. złożył korektę deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres, przy czym powodem złożenia skorygowanej deklaracji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 25.732,00 złote wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 1998 roku, dokumentującej zakup samochodu ciężarowego a otrzymanej przez podatnika w dniu jej wystawienia. Ze złożonej korekty deklaracji wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 22.567,00 złotych z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Następnie w dniu [...] lutego 2006 roku podatnik złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 21.314,00 zł. Powodem złożenia tej korekty było wyłącznie anulowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. do rozliczenia w miesiącu październiku 1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] roku umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 roku. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] uchylona, a postępowanie w tej sprawie zostało umorzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 roku, sygn. akt l SA/Kr 1458/06 uchylił oba orzeczenia, wskazując, że jeśli organ podatkowy podejmie wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, winien wszcząć z urzędu postępowanie wydając uprzednio postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 o.p., a w przeciwnym wypadku ma obowiązek w przewidzianych prawem terminach dokonać żądanego zwrotu. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że mając wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 roku wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sporny miesiąc. Przytoczył treść art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, zgodnie z którymi podatnicy byli obowiązani do składania w urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmowało się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określił je w innej wysokości. Jednocześnie stosownie do art. 26 tej ustawy podatnicy byli obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Stosownie do art. 21 ust. 2 i 6 tej ustawy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług podlegała zwrotowi przez urząd skarbowy na rachunek bankowy w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, Zgodnie z art. 19 ust. 3 tej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Nowelizacja ustawy dokonana w 2002 roku wprowadziła z dniem [...] października 2002 roku możliwość dokonania korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w przypadku niedokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego- podatnik w takiej sytuacji miał prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej jednakże nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - obowiązującej od dnia 1 maja 2004 roku podatnik, który nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w obowiązujących terminach może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu pierwszej instancji, Z. R. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] najpóźniej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporny okres. Przyjmując najkorzystniejszy wariant do dokonania stosownej korekty deklaracji VAT-7, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (nie później niż 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) prawo do takiej korekty upłynęło z dniem [...] stycznia 2003 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł następnie, powołując się na art. 70 § 1 o.p. iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres przedawniło się z dniem 1 stycznia 2004 roku i po tej dacie organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej prawidłowość rozliczenia podatku. Jednocześnie stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p. możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje m. in. podatnikom, którzy w deklaracji VAT wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Stosownie do art. 80 § 1 o.p. prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w-którym upłynął termin jej zwrotu, przy czym przepis ten, stosownie do art. 76b o.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z powyższą decyzją nie zgodził się Z. R., wnosząc w terminie odwołanie i domagając się jej uchylenia oraz stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu nadwyżki kwoty podatku. Zarzucił, że rozstrzygnięcie nie uwzględnia treści art. 81b § 1 o.p., z uwagi bowiem na postępowanie kontrolne bieg przedawnienia był zawieszony do czasu jego umorzenia, a zatem korekta z dnia [...] lutego 2006 roku rodzi pełne skutki prawne. Podniósł także, iż zobowiązanie podatkowe wygasło- w myśl art. 59 § 1 o.p. wskutek zapłaty, zatem jako nieistniejące nie mogło się przedawnić. Zgodnie zaś z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, nawet po upływie pięciu lat weryfikacja wysokości podatku przez jego obniżenie jest możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 października 2008 roku, znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosownie do art. 81 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą korygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie to, zgodnie z art. 81 b § 1 o.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże zdaniem organu drugiej instancji, możliwość weryfikacji rozliczeń jest ograniczona terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do zarzutu odwołania, iż postępowanie kontrolne uniemożliwiało złożenie korekty, Naczelnik Izby Skarbowej zauważył, że pierwsza korekta deklaracji VAT-7 została złożona przed zakończeniem postępowania, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przepisy o.p. nie zawierają wprost regulacji dotyczącej przedawniania prawa do korygowania deklaracji, ani dotyczącej ścisłego terminu do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jednakże w obu wypadkach możliwość taka istnieje, dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu. Powołując się na treść art. 70 § 1 o.p., organ odwoławczy uznał, że przedawnienie nastąpiło dniem l stycznia 2004 roku, zaś art. 81b o.p. powoduje zawieszenie uprawnienia do złożenia korekty w enumeratywnie wymienionych przypadkach. Nie można z brzmienia tego przepisu wnioskować, iż jednocześnie zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia prawa do skorygowania deklaracji. Zdaniem organu, ponieważ złożona deklaracja korygująca za miesiąc październik 1998r. nie wywołała skutków prawnych, nie doszło również do powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w okres rozliczeniowy. Zgodnie z art 72 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 79 § 2 pkt 1 lit. b o.p., możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje m.in. podatnikom podatku od towarów i usług, którzy w deklaracji VAT-7 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z 80 § 1 pkt 2 o.p. prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej. Pierwotna deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 1998r. z wykazanym zobowiązaniem podatkowym do wpłaty została złożona w dniu [...] listopada 1998 roku, a więc prawo do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty upłynęło z dniem [...] listopada 2003 roku. Naczelnik Izby Skarbowej wskazał też, że do rozpoznawania spraw dotyczących nadpłat, które powstają w wyniku złożonych korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, zatem podstawą do stwierdzenia, iż prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) jest art. 80 § 1 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia pierwotnej deklaracji, a nie art. 79 § 2 pkt 2 tejże ustawy (ale w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia skorygowanej deklaracji), który powołał organ podatkowy pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc wygasło wskutek zapłaty, zatem nie nastąpiło jego wygaśnięcie wskutek przedawnienia. Jednak zapłata podatku nie oznaczała, iż nie można już było modyfikować złożonego rozliczenia – weryfikacja deklaracji była możliwa aż do momentu upływu wspomnianego terminu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania jest zatem negatywną przesłanką dla modyfikacji rozliczenia podatkowego, a nie podstawą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za sporny miesiąc. Zdaniem organu w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku. Podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje zatem niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Naczelnik Izby Skarbowej podkreślił też, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku. We wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze Z. R. żądał uchylenia bądź stwierdzenia zaskarżonej decyzji, jako opartej na błędnej interpretacji art. 70 § 1, art. 80 § 1 pkt 2 oraz art. 81b o.p., zobowiązania organu do wydania prawidłowej decyzji, dotyczącej spornego okresu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący podniósł zarzut, iż organ pierwszej instancji umorzył postępowanie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, naruszając zasadę zaufania, wynikającą z art. 121 o.p. Jego zdaniem, z art. 81b § 1 o.p. bezspornie wynika, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zatem logiczną konsekwencją jest przerwa biegu terminów, rodzących skutki prawne związane z tym zawieszeniem, co w szczególności dotyczy biegu terminu, określonego w art. 80 § 1 pkt 1 o.p. Skarżący podkreślił też, że nie można odnosić terminu przedawnienia do zobowiązania, które nie istnieje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga Z. R. musiała odnieść zamierzony skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, aczkolwiek z innych powodów, niż podniesione w niej zarzuty. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś- art. 208 § 1 o.p., stosownie do którego w razie bezprzedmiotowości postępowania, w tym w wypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydać należy decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie Sądu nie doszło do sytuacji, która uzasadniałaby umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 roku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 1998 roku na rzecz Z. R. Uchybienie to ewidentnie wpłynęło na treść orzeczenia organu pierwszej instancji, nie zostało również usunięte przez organ odwoławczy, wydający zaskarżoną decyzję. W kontrolowanym przez Sąd postępowaniu podatkowym bezsporne było, że podatnik złożył deklarację z zakresu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 roku i jednocześnie uiścił wynikającą z niej należność podatkową. Dopiero efekty postępowania kontrolnego, dotyczącego innych okresów rozliczeń, w tym zakwestionowanie przez organy kontroli skarbowej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 roku dały podstawę do złożenia przez skarżącego korekty deklaracji podatkowej za sporny okres. Odnosząc się do argumentów, podniesionych przez organy podatkowe w uzasadnieniach obu decyzji trzeba w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż Sąd nie podziela ich wywodów, dotyczących rzekomego przedawnienia w niniejszej sprawie. Przedawnienie, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p., stanowi jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Jednocześnie, w myśl art. 59 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek jego zapłaty. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego, wynikające z podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 roku, wygasło na tej właśnie podstawie, z chwilą uiszczenia należnej kwoty. Zatem mówienie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które nie istnieje- ponieważ wygasło z chwilą zapłaty- nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a wnioskowanie, oparte o argument wygaśnięcia zobowiązania, z którego wynikać ma bezprzedmiotowość sprawy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty należy ocenić jako nieuprawnione (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4). W tym miejscu trzeba również przypomnieć, iż zobowiązanie podatkowe, do którego odnosi się przytoczony art. 70 § 1 o.p., stanowi pojęcie z zakresu języka prawnego, zdefiniowanym w art. 5 o.p., stosownie do którego jest nim wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W znaczeniu ścisłym zatem ciążący na organach podatkowych obowiązek zwrotu podatku nadpłaconego nie jest zobowiązaniem podatkowym, a zatem nie podlega przedawnieniu na zasadzie art. 70 § 1 o.p. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż po upływie terminu przedawnienia, wynikającego z tegoż przepisu, niemożliwe jest ustalanie należności podatkowej, natomiast jego upływ nie stoi na przeszkodzie zwrotowi podatku nadpłaconego czy uiszczonego nienależnie (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2004 roku, sygn. akt FSK 294/04, Lex Omega nr 133920, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1999/07, Lex Omega nr 462779). Kolejnym uchybieniem, jakie w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że postępowanie w przedmiotowej sprawie jest bezprzedmiotowe, było zastosowanie niewłaściwych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie, wskazał na treść art. 80 § 1 pkt 2 o.p. w brzmieniu na dzień złożenia pierwotnej deklaracji, zgodnie z którym prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Organ pominął treść art. 75 § 6 o.p., z którego wynika, iż przepisów o.p. o stwierdzeniu nadpłaty podatku nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zgodnie z tą normą stosowne przepisy ordynacji podatkowej mają charakter subsydiarny, mogą zatem być podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jedynie wówczas, gdy w ustawie, regulującej kompleksowo dany podatek, nie został przewidziany szczególny tryb stwierdzania nadpłaty. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że uprawnienie do stwierdzenia takiej nadpłaty należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego, a jeżeli w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny, niż w chwili złożenia przez podatnika faktury VAT- 7, stosować należy przepisy obowiązujące w okresie, którego deklaracja dotyczyła (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 10/04, Lex Omega nr 129747, z dnia 14 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 312/05, Lex Omega nr 187573). W kontrolowanym postępowaniu administracyjnym należało zatem zastosować przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a w szczególności jej art. 21 ust. 1 – 7, przewidujący tzw. zwrot bezpośredni podatnikowi różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt I FSK 1126/05, Lex Omega nr 264027). Co za tym idzie, nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 roku nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 i nast. o.p., a do zwrotu spornej różnicy podatku od towarów i usług stosuje się jedynie zasady określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku. Analiza przepisów tej ustawy również musi prowadzić do wniosku, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie uprawnienia skarżącego do żądania zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym. W myśl art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwrot różnicy podatku następował na rachunek bankowy podatnika w terminie sześćdziesięciu dni od dnia złożenia rozliczenia, przy czym w przedmiotowej sprawie za prawnie wiążącą uznać należy deklarację korygującą, nie zaś pierwotną, złożoną w 1998 roku. Przepis art. 80 o.p. w okresie, za który obliczany był sporny podatek (Dz. U. z 1997 roku, Nr 137, poz. 926), przewidywał wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku po upływie lat pięciu (§ 1), wyraźnie jednak zastrzegał, że do sytuacji, w których złożono deklarację wykazującą zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, instytucja wygaśnięcia prawa nie znajduje zastosowania, jeżeli ustawy podatkowe przewidują odmienny tryb zwrotu podatku (§ 2), a zatem na gruncie ówczesnych przepisów procesowych nie doszło do wygaśnięcia prawa żądania zwrotu. Natomiast uwzględniając obecne brzmienie przepisów proceduralnych przyjąć należy, że również w oparciu o nie wygaśnięcie roszczenia o zwrot nadpłaty podatku nie nastąpiło, skoro aktualnie zgodnie z art. 80 § 1 o.p. prawo do zwrotu wygasa po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu. Mając na uwadze przytoczony wyżej art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać, że termin ten w niniejszej sprawie mógł rozpocząć bieg dopiero od końca roku 2006, ponieważ w tym roku skarżący złożył deklaracje korygujące. Z przedstawionych wyżej rozważań wynikają wskazania dla organów podatkowych, które wskutek niniejszego wyroku zobowiązane będą do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Organy te w pierwszej kolejności winny zastosować właściwe przepisy dotyczące zwrotu bezpośredniego różnicy pomiędzy podatkiem uiszczonym a podatkiem zależnym, uwzględniając, iż do wygaśnięcia roszczenia o zwrot czy też jego przedawnienia nie doszło. Dopiero w oparciu o te założenia organy podatkowe wydadzą stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a., o kosztach rozstrzygając w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.